Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2019 r., II FSK 893/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2019 r., II FSK 893/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 985/16 w sprawie ze skargi J.H. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 | |

| UZASADNIENIE |

3 | |

4 |Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 985/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił interpretację |

5 |indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 maja 2016 r. nr [...] wydaną na wniosek J. H. w przedmiocie podatku dochodowego od osób |

6 |fizycznych. |

7 |Z przedstawionego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że 17 lutego 2016 r. wnioskodawca wystąpił o wydanie |

8 |interpretacji indywidualnej. Przedstawiając stan faktyczny, wnioskodawca wskazał, że 4 stycznia 2006 r. podpisał umowę kredytu |

9 |budowlanego w walucie wymienialnej w wysokości 96 728,95 CHF na zakup nieruchomości gruntowej oraz budowę domu jednorodzinnego. W |

10 |wybudowanym domu wnioskodawca zamieszkuje od stycznia 2007 r. i do chwili obecnej spłaca zaciągnięty kredyt. Dnia 5 września 2011 r. |

11 |- na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia - wnioskodawca wspólnie z siostrą stał się właścicielem lokalu mieszkalnego po |

12 |zmarłej 4 lutego 2011 r. matce. Dnia 29 września 2012 r. wnioskodawca wraz z siostrą sprzedał odziedziczony lokal mieszkalny, |

13 |uzyskując przychód w wysokości 57 000 zł. W rozliczeniu podatkowym za 2012 r. wnioskodawca uwzględnił uzyskany przychód w wysokości |

14 |57 000 zł oraz podatek w wysokości 0,00 zł, zobowiązując się do przeznaczenia uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe w |

15 |okresie 2 lat, tj. do 31 grudnia 2014 r. Wnioskodawca w rozliczeniach podatkowych korzysta z ulgi odsetkowej od części kredytu |

16 |budowlanego zaciągniętego w 2006 r. |

17 |W związku z przedstawionym stanem faktycznym, wnioskodawca zadał pytanie: czy w ramach rozliczenia kwoty przychodu z tytułu sprzedaży|

18 |odziedziczonego lokalu mieszkalnego może być uwzględniona spłacona kwota kapitału w okresie od daty sprzedaży lokalu, tj. 29 września|

19 |2012 r. do 31 grudnia 2014 r. wynikająca z umowy kredytu budowlanego na zakup nieruchomości gruntowej i budowę domu jednorodzinnego |

20 |oraz odsetki nieuwzględnione w ramach korzystania z ulgi odsetkowej? |

21 |Przedstawiając ocenę prawną własnego stanowiska, wnioskodawca - odwołując się do przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. |

22 |25 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.); dalej: |

23 |"u.p.d.o.f." - wskazał, że użyte w art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. sformułowanie nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których |

24 |mowa w ust. 25 pkt 2, które zostały uwzględnione korzystając z odliczeń w ramach tzw. ulgi odsetkowej od kredytu na budowę domu. W |

25 |sytuacji bowiem, gdy podatnik dokonuje spłaty kapitału określonego w kredycie mieszkaniowym (budowlanym), o którym mowa w art. 21 |

26 |ust. 2, zastrzeżenie określone w art. 21 ust. 30 nie znajduje zastosowania. Zatem, istnieje możliwość skorzystania z ulgi podatkowej |

27 |określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2. |

28 |Minister Finansów w ww. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. |

29 |Przedstawiając ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy, organ stwierdził, że przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 2, |

30 |art. 21 ust. 29, art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. wskazują wyraźnie, że dla skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt |

31 |131 u.p.d.o.f. konieczne jest spełnienie warunków w nich wskazanych, takich jak wydatkowanie przychodu w okresie 2 lat od końca roku |

32 |podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na cel wymieniony w ustawie oraz niespełnienie warunków negatywnych, takich jak |

33 |wydatkowanie na sfinansowanie wydatków uwzględnionych przez podatnika przy korzystaniu z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji |

34 |podatkowej. |

35 |Według organu, w sytuacji skorzystania przez wnioskodawcę z ulgi odsetkowej w związku z zaciągniętym kredytem, spłata przez |

36 |wnioskodawcę zarówno odsetek, jak i kapitału kredytu do wysokości objętej ulgą odsetkową (limitu) wypełnia dyspozycję art. 21 ust. 30|

37 |u.p.d.o.f. i nie będzie uprawniać do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Za |

38 |wydatek na cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., można uznać jedynie kwotę odsetek, która |

39 |odpowiada kwocie odsetek niepodlegających odliczeniu w ramach ulgi odsetkowej. W tej bowiem części spłata kwoty kredytu, tj. kapitału|

40 |i odsetek, spełnia przesłanki zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Dokonując ratalnej spłaty kredytu |

41 |zaciągniętego w wysokości przekraczającej ustalony wyżej limit kredytobiorca dokonuje spłaty kapitału i odsetek zarówno objętych |

42 |limitem wynikającym z art. 26b ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f., jak i ponad ten limit, tj. część w zakresie której korzysta z ulgi odsetkowej|

43 |i część nieobjętą tą ulgą. Dla dokonania odliczenia przyjmuje się bowiem kwotę zapłaconych odsetek obliczonych przy wykorzystaniu |

44 |proporcji, w jakiej pozostaje kwota limitu do kwoty kredytu udzielonego na realizację inwestycji mieszkaniowej. Tym samym, w kwocie |

45 |każdej spłacanej raty znajduje się kapitał i odsetki zarówno objęte ulgą odsetkową, jak i tą ulgą nieobjęte. W konsekwencji, za kwotę|

46 |którą wnioskodawca będzie mógł uznać za wydatek na cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., uznać |

47 |należy kwotę odsetek, która odpowiada kwocie odsetek niepodlegających odliczeniu w ramach ulgi odsetkowej oraz kwotę kapitału |

48 |będącego podstawą ich naliczania. W tej bowiem części uznać należy, że wnioskodawca kwoty kredytu, tj. kapitału i odsetek, nie |

49 |uwzględnił przy wykorzystaniu ulgi, tj. ulgi odsetkowej. W pozostałym zakresie, zarówno kapitał jak i odsetki, nie mogą zostać uznane|

50 |za wydatki na tzw. cele mieszkaniowe, w związku z wypełnieniem dyspozycji art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. |

51 |Wnioskodawca, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w|

52 |Gdańsku na interpretacji indywidualną, wnosząc o jej uchylenie. |

53 |Skarżący zarzucił organowi błędne zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 2 i art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. Jego |

54 |zdaniem ocena wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nastąpiła bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w |

55 |konsekwencji - poczynienie błędnych ustaleń. W ocenie skarżącego, w sprawie nie dochodzi do podwójnego skorzystania z ulg |

56 |podatkowych, bowiem jedna ulga odnosi się wprost do wydatków na zapłatę odsetek, a druga dotyczy wyłącznie spłaty kwoty kredytu |

57 |(kapitału) poza odsetkami. |

58 |Sąd pierwszej instancji uzasadniając orzeczenie wskazał, że spór w sprawie dotyczy wykładni art. 21 ust. 30 w związku z art. 21 ust.|

59 |25 pkt 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 jak też art. 26b u.p.d.o.f. i sprawdza się do odpowiedzi na pytanie, czy podatnik posiadający |

60 |uprawnienie do korzystania z tzw. ulgi odsetkowej, na zasadzie praw nabytych, może skorzystać z ulgi mieszkaniowej na spłatę kredytu |

61 |zaciągniętego uprzednio na nabycie lokalu mieszkalnego. |

62 |Według sądu - zgodnie z art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f., dodanym do art. 21 na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o |

63 |zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw |

64 |(Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) - przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do tej części wydatków, o |

65 |których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz |

66 |do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione |

67 |przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Dokonując wykładni przepisu art. 21 ust. |

68 |30 u.p.d.o.f. w zestawieniu z art. 21 ust pkt 131 u.p.d.o.f. - przy zastosowaniu wykładni systemowej wewnętrznej - należy uznać, że |

69 |użyte w art. 21 ust. 30 sformułowanie: "nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik |

70 |uwzględnił korzystając z ulg podatkowych", może odnosić się do "odliczonych" w ramach ulgi odsetkowej odsetek od kredytu na zakup |

71 |lokalu mieszkalnego. W sytuacji, gdy podatnik dokonuje spłaty kapitału określonego w kredycie mieszkaniowym, o którym mowa w art. 21 |

72 |ust. 2 u.p.d.o.f., zastrzeżenie określone w art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania i istnieje możliwość skorzystania z |

73 |ulgi podatkowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. |

74 |Według sądu, racjonalny ustawodawca przewidział istnienie takiej możliwości wyraźnie rozdzielając w art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. |

75 |wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz na odsetki od tego kredytu, natomiast argumenty organu wskazujące na brak |

76 |możliwości podziału kwot odliczanych w ramach dwóch zwolnień podatkowych ze względu na ścisły związek odsetek z kwotą kapitału są |

77 |nieuprawnione, gdyż takie ograniczenie nie wynika z przepisów prawa. |

78 |Nadto, sąd wskazał, że wyłączenie możliwości skorzystania z ulgi na spłatę kredytu określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z |

79 |art. 21 ust. 25 pkt 2 ze względu na wcześniejsze rozpoczęcie korzystania z ulgi odsetkowej naruszałoby w sposób rażący konstytucyjną |

80 |zasadę ochrony interesów w toku. |

81 |W konsekwencji, sąd uznał, że zbycie nieruchomości otrzymanej przez podatnika w drodze dziedziczenia w czasie krótszym niż pięć lat |

82 |od daty wejścia w jej posiadanie i przeznaczenie dochodu z tego tytułu na własne cele mieszkaniowe, w części obejmującej spłatę |

83 |kapitału kredytu mieszkaniowego, podlega - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. - zwolnieniu od|

84 |podatku dochodowego od osób fizycznych, także w sytuacji korzystania na zasadzie praw nabytych przez podatnika z ulgi odsetkowej |

85 |określonej w przepisie art. 26b u.p.d.o.f. |

86 |W skardze kasacyjnej organu, reprezentowanego przez pełnomocnika będącego radcą prawnym - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - |

87 |zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 30 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 2 w powiązaniu |

88 |z art. 26b u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu |

89 |faktycznego polegającą na uznaniu przez sąd (który przyjął jako podstawę swojego rozstrzygnięcia w zakresie zwolnienia przedmiotowego|

90 |wyłącznie zasadę wykładni systemowej wewnętrznej), że zbycie nieruchomości otrzymanej przez skarżącego w drodze dziedziczenia w |

91 |czasie krótszym niż pięć lat od daty wejścia w jej posiadanie i przeznaczenie dochodu z tego tytułu na własne cele mieszkaniowe, w |

92 |części obejmującej spłatę kapitału kredytu mieszkaniowego, podlega - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 30 |

93 |u.p.d.o.f. - zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, także w sytuacji korzystania na zasadzie praw nabytych przez |

94 |podatnika z ulgi odsetkowej określonej w przepisie art. 26b u.p.d.o.f., podczas gdy wykładnia literalna wskazanych regulacji w sposób|

95 |jednoznaczny przesądza, że: |

96 |- w myśl art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. uzyskane ze zbycia lokalu mieszkalnego środki pieniężne, przeznaczone następnie na spłatę |

97 |zaciągniętego kredytu hipotecznego, w związku z którym skarżący korzysta z tzw. ulgi odsetkowej, nie będą podlegały zwolnieniu z art.|

98 |21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (czego wprost zabrania art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f.), |

99 |- za kwotę, którą skarżący będzie mógł uznać za wydatek na cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. |

100 |uznać należy kwotę odsetek, która odpowiada kwocie odsetek niepodlegających odliczeniu w ramach ulgi odsetkowej oraz kwotę kapitału |

101 |będącego podstawą ich naliczania, bowiem w tej części uznać należy, że skarżący nie uwzględnił kwoty kredytu, tj. kapitału i odsetek,|

102 |przy wykorzystaniu ulgi w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, tj. ulgi odsetkowej, a w konsekwencji - w pozostałym zakresie |

103 |zarówno kapitał, jak i odsetki nie mogą zostać uznane za wydatki na tzw. cele mieszkaniowe, w związku z wypełnieniem dyspozycji art. |

104 |21 ust. 30 u.p.d.o.f. |

105 |Podnosząc powyższe zarzuty, organ wniósł o: rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. |

106 |zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie do |

107 |ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami|

108 |zastępstwa procesowego według norm przepisanych. |

109 |W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że norma określona w art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. (z założenia ustawodawcy zbudowana |

110 |w oparciu o redakcję negatywną) wskazuje, iż przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust.|

111 |25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem |

112 |dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt |

113 |1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem |

114 |dochodowym. |

115 |Według organu, nieprawidłowa jest ocena sądu uznająca, że zbycie nieruchomości otrzymanej przez skarżącego w drodze dziedziczenia w |

116 |czasie krótszym niż pięć lat od daty wejścia w jej posiadanie i przeznaczenie dochodu z tego tytułu na własne cele mieszkaniowe, w |

117 |części obejmującej spłatę kapitału kredytu mieszkaniowego, podlega - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 30 |

118 |u.p.d.o.f. - zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, także w sytuacji korzystania na zasadzie praw nabytych przez |

119 |podatnika z ulgi odsetkowej określonej w przepisie art. 26b u.p.d.o.f. |

120 |Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. |

121 |Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: |

122 |Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. |

123 |Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że skarżący 4 stycznia 2006 r. podpisał |

124 |umowę o kredyt budowlany na zakup nieruchomości gruntowej oraz budowę domu jednorodzinnego. W wybudowanym domu skarżący zamieszkuje |

125 |od stycznia 2007 r. i do chwili obecnej (na dzień złożenia wniosku o interpretację indywidualną) spłaca zaciągnięty kredyt. Skarżący |

126 |korzysta z ulgi odsetkowej od części kredytu zaciągniętego w 2006 r. (art. 26b u.p.d.o.f.). W dniu 5 września 2011 r. skarżący - na |

127 |podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia - stał się (wspólnie z siostrą) właścicielem lokalu mieszkalnego po zmarłej 4 lutego 2011|

128 |r. matce. Skarżący (wspólnie z siostrą) sprzedał ten lokal 29 września 2012 r., uzyskując przychód w wysokości 57 000 zł. W |

129 |rozliczeniu podatkowym za 2012 r. skarżący uwzględnił uzyskany przychód, zobowiązując się do jego przeznaczenia na własne cele |

130 |mieszkaniowe w okresie 2 lat, tj. do 31 grudnia 2014 r. |

131 |Wskazać należy, że analogiczny problem prawny, jak będący przedmiotem tej sprawy, był już analizowany przez Naczelny Sąd |

132 |Administracyjny w wyroku z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 358/15. Skład orzekający w tej sprawie w pełni akceptuje i |

133 |przyjmuje za własne oceny i poglądy prawne w nim przedstawione. |

134 |Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., podlega zwolnieniu od podatku |

135 |dochodowego, w wysokości która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w |

136 |przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w |

137 |okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości lub tego |

138 |prawa majątkowego został wydany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości|

139 |przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f.). Wydatkiem na własne cele |

140 |mieszkaniowe w rozumieniu powołanego przepisu są między innymi wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu |

141 |(pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 |

142 |lit. a - lit. c, na cele określone w art. 21 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., w tym m.in. na budowę budynku mieszkalnego (art. 25 ust. 1 pkt |

143 |1 lit. d u.p.d.o.f.). |

144 |Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w opisanym przez skarżącego stanie faktycznym, skarżący zaciągnął kredyt na nabycie gruntu |

145 |i budowę budynku mieszkalnego, przed zbyciem lokalu nabytego w drodze spadkobrania. Co do zasady, przeznaczenie przychodów ze zbycia |

146 |nabytego w drodze spadkobrania lokalu w części, w jakiej przeznaczyłby je na spłatę kredytu i odsetek od tego kredytu, byłyby |

147 |zwolnione od opodatkowania. Przeszkody do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. organ |

148 |wydający interpretację upatruje w regulacji zawartej w art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f., która - według organu - zakazuje kumulowania ulg |

149 |podatkowych. W tym przypadku, skoro skarżący korzystał i korzysta z ulgi odsetkowej, o której mowa w art. 26b u.p.d.o.f., nie może w |

150 |ogóle skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., bowiem odsetki liczone są od kwoty kredytu, a tym samym |

151 |także kwota kredytu została uwzględniona przy korzystaniu z ulgi odsetkowej. Natomiast, według skarżącego, przepis art. 21 ust. 30 |

152 |u.p.d.o.f. pozwala w jego przypadku na skorzystanie ze zwolnienia przychodu ze zbycia nabytego w drodze spadkobrania lokalu, w takim |

153 |zakresie, w jakim zostanie on przeznaczony na spłatę kredytu (kapitału) zaciągniętego na nabycie gruntu i budowę budynku |

154 |mieszkalnego. W zakresie odsetek od tego kredytu skarżący skorzystał bowiem z ulgi odsetkowej, obowiązującej w odniesieniu do |

155 |kredytów zaciągniętych na własne cele mieszkaniowe do 31 grudnia 2006 r. |

156 |Wskazać należy, że - zgodnie z art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. - przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do tej |

157 |części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji |

158 |podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi zostały |

159 |sfinansowane wydatki określone w ust. 25 ust. 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu |

160 |Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ulgą podatkową w rozumieniu Ordynacji podatkowej są przewidziane w |

161 |przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy |

162 |opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu |

163 |przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku (art. 3 pkt 6 Ordynacji |

164 |podatkowej). Wydatki mają być faktycznie uwzględnione przy korzystaniu z wcześniejszej ulgi. Ustawodawca użył bowiem czasu |

165 |przeszłego: "które podatnik uwzględnił". Dodatkowo wskazał, że zwolnienie nie dotyczy tylko tej części wydatków, która została |

166 |uwzględniona przy korzystaniu z ulg podatkowych. Ustawodawca wyłączył zatem stosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. tylko w |

167 |takim zakresie, w jakim podatnik już rzeczywiście (w odniesieniu do konkretnych wydatków) skorzystał z innej ulgi, związanej z |

168 |realizacją własnych celów mieszkaniowych. Przepis zapobiegać ma zatem więcej niż jednokrotnemu wykorzystaniu tego samego wydatku do |

169 |skorzystania z ulgi. Nie stanowił on natomiast zakazu kumulowania ulg, rozumianego jako niemożność skorzystania ze zwolnienia, o |

170 |którym mowa, w przypadku wcześniejszego korzystania z ulgi związanej z realizacją własnego (nawet nie tego samego) celu |

171 |mieszkaniowego. Wskazuje na to zarówno językowe znaczenie użytych przez prawodawcę wyrażeń (odnosił się do wydatków w określonej |

172 |części, uwzględnionych przy korzystaniu z innych ulg), jak i porównanie brzmienia analizowanego przepisu z treścią wcześniejszych |

173 |regulacji, dotyczących ulg związanych z realizacją celu mieszkaniowego. |

174 |Zgodnie z art. 26b ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f. odliczenie, o którym mowa w ust.1 stosuje się, jeśli podatnik lub jego małżonek nie |

175 |korzysta lub nie korzystał z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe. Według |

176 |judykatury, przepis ten wyłączał możliwość skorzystania z ulgi odsetkowej, jeżeli podatnik lub jego małżonek skorzystał wcześniej lub|

177 |korzysta z ulgi podatkowej na cele mieszkaniowe, nawet jeżeli miało to miejsce przed zawarciem związku małżeńskiego i niezależnie od |

178 |zakresu ulgi. Ustawodawca odniósł się bowiem do odliczenia od dochodu wszelkich wydatków mieszkaniowych (por. wyroki Naczelnego Sądu |

179 |Administracyjnego z dnia 30 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 389/08; z dnia 29 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 916/12). |

180 |W okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. obowiązywał art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f., zgodnie z którym skorzystanie z ulgi, o|

181 |której mowa w art. 26b u.p.d.o.f. wyłączało zwolnienie dochodu przeznaczonego na spłatę kredytu i odsetek od kredytu zaciągniętego na|

182 |własne cele mieszkaniowe na podstawie art. 21 ust.1 pkt 32 lit. e (dotyczył on wydatków na spłatę kredytu lub pożyczki i odsetek od |

183 |tego kredytu lub pożyczki). W orzecznictwie przyjmowano, że zakaz ten dotyczy zarówno możliwości zwolnienia dochodu przeznaczonego na|

184 |spłatę kredytu (rat kapitałowych), jak i odsetek od tego kredytu. Ustawodawca wyraźnie, poprzez odwołanie się do wydatków |

185 |wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32e, wyłączył stosowanie zwolnienia także w przypadku spłaty kredytu, choć ulga odnosiła się tylko |

186 |do wydatków na spłatę odsetek (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1736/11). |

187 |Porównanie brzmienia art. 21 ust. 2a i art. 26b ust. 7 u.p.d.o.f. z treścią art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje na to, że - |

188 |chcąc w ogóle wyłączyć stosowanie zwolnienia z uwagi na korzystanie lub skorzystanie z jakiejkolwiek lub jednej z ulg związanych z |

189 |realizacją przez podatnika własnego celu mieszkaniowego - ustawodawca zakaz ten formułował odmiennie niż w art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f.|

190 |Używając określenia: "nie ma zastosowania (...) do części wydatków" ustawodawca wyraźnie wyraził wolę wyłączenia ze zwolnienia tylko |

191 |części wydatków ("skonsumowanych" już w ramach innej ulgi), a nie całości wydatków przeznaczonych na preferowany przez ustawodawcę |

192 |cel. Przyjęcie takiego znaczenia art. 21 ust. 1 pkt 30 u.p.d.o.f. nie doprowadzi przy tym - jak słusznie wskazał sąd pierwszej |

193 |instancji - do podwójnego skorzystania z ulgi co do tych samych wydatków. Umożliwi natomiast wykorzystanie z więcej niż jednej ulgi, |

194 |przy czym zakresy tych ulg nie będą się pokrywać. |

195 |W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustawodawca odnosząc się do wydatków przyjął, że dotyczy to kwot faktycznie wpłaconych na|

196 |określony cel. Nie budziło także wątpliwości, że - stanowiąc w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. o faktycznie poniesionych wydatkach na |

197 |spłatę odsetek - ustawodawca odnosił to do odsetek spłaconych w danym roku podatkowym. Także warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o |

198 |którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jest poniesienie wydatku na spłatę kredytu i odsetek od kredytu (art. 21 ust. 2 pkt |

199 |2 lit. a u.p.d.o.f.). Tylko wydatki poniesione na spłatę mają znaczenie dla wielkości ulgi. Nie można zatem przyjąć, jak czyni to |

200 |organ, że wydatkiem uwzględnionym przy skorzystaniu z tzw. ulgi odsetkowej była również kwota kredytu, skoro od niej naliczano |

201 |odsetki. Kwota kredytu miała wpływ na wysokość odsetek, ale nie na wielkość odliczenia od podstawy opodatkowania (czyli na |

202 |skorzystanie z ulgi). |

203 |Ulga uregulowana art. 26b u.p.d.o.f., z której korzystał i korzysta skarżący, polegała na możliwości odliczenia od podstawy |

204 |opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków na spłatę odsetek od kredytu|

205 |(pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu m.in. nabycie gruntu |

206 |budowę budynku mieszkalnego. Niewątpliwie zatem była ulgą w rozumieniu Ordynacji podatkowej, dodatkowo wykorzystaną przez skarżącego |

207 |przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wydatkiem, jaki został uwzględniony przy korzystaniu z ulgi, były odsetki od kredytu, |

208 |zaciągniętego na nabycie gruntu i budowę budynku mieszkalnego. Odsetki te są wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. |

209 |jako jeden z wydatków, których poniesienie z dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w art.10|

210 |ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., zwalnia ten dochód od opodatkowania. Skoro wydatek na faktycznie zapłacone odsetki od kredytu |

211 |zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego został uwzględniony przez skarżącego przy korzystaniu z ulgi odsetkowej, to w tej części|

212 |niewątpliwie skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Słusznie natomiast przyjął|

213 |sąd pierwszej instancji, że będzie mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.o.d.f. w zakresie, w |

214 |jakim dochód ze sprzedaży nabytego w drodze spadkobrania mieszkania przeznaczy na spłatę kredytu (kapitału), zaciągniętego na nabycie|

215 |gruntu i budowę budynku mieszkalnego. Ustawodawca, jak wskazano wyżej, odróżnia wydatki na spłatę kredytu i spłatę odsetek od kredytu|

216 |(art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f.), tym samym uwzględnienie wydatków na spłatę odsetek od kredytu, przy korzystaniu z ulgi, o której |

217 |mowa w art. 26b u.p.d.o.f., nie wyłącza możliwości zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 lit. a |

218 |u.p.d.o.f. od opodatkowania dochodu ze zbycia kolejnego lokalu w części przeznaczonej na spłatę tego kredytu. |

219 |Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela jednak argumentów sądu pierwszej instancji o konieczności ochrony interesów w toku i |

220 |uwzględnienia prymatu tej zasady, wynikającej z art. 2 Konstytucji RP, przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. O konieczności|

221 |ochrony interesów w toku można mówić w sytuacji, gdy jednostka rozpoczęła określone przedsięwzięcia na gruncie dotychczasowych |

222 |przepisów, a prawodawca wyznaczył pewne ramy czasowe, w których miało być możliwe prowadzenie określonych przedsięwzięć według z góry|

223 |ustalonych reguł. Chodzi tutaj o sytuacje, w których: |

224 |1) przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć; |

225 |2) dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie; |

226 |3) jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji (wyrok Trybunału |

227 |Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r. sygn. akt K. 26/97 OTK ZU nr 5-6/1997, s. 450). |

228 |Z punktu widzenia ochrony interesów w toku istotne znaczenie ma sposób określenia przedsięwzięć, do których odnosi się dana regulacja|

229 |prawna. Akt normatywny może wyznaczać ramy czasowe dla ściśle określonych w tym akcie rodzajów przedsięwzięć, może również wyznaczać |

230 |ogólne ramy prawne dla wszelkiego rodzaju przedsięwzięć gospodarczych czy społecznych. Interesy w toku podlegają bardziej intensywnej|

231 |ochronie, jeżeli prawodawca ustanowił regulacje prawne dotyczące ściśle określonych rodzajów przedsięwzięć (wyrok z dnia 25 czerwca |

232 |2002 r. sygn. akt K 45/01, OTK-A z 2002 r. nr 4, poz. 46). |

233 |W tej sprawie skarżący podjął decyzję o budowie domu jednorodzinnego w okresie obowiązywania przepisów o tzw. uldze odsetkowej. Z |

234 |ulgi tej może korzystać przez okres przewidziany przez ustawodawcę, na zasadzie ochrony praw nabytych. Możliwość zastosowania |

235 |zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. powstała dopiero w momencie nabycia drugiego lokalu w drodze spadkobrania i jego |

236 |zbycia przed upływem 5 lat od końca roku podatkowego, w którym doszło do nabycia. Była to zatem nowa okoliczność, nieistniejąca w |

237 |czasie, gdy skarżący rozpoczął korzystanie z ulgi odsetkowej. Zbędne jest zatem odwoływanie się do tej zasady w przypadku skarżącego.|

238 | |

239 |Z tych względów - na podstawie art.184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z|

240 |2018 r. poz. 1302 ze zm.) - skargę kasacyjną należało oddalić, gdyż zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada|

241 |prawu. |

242 |Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl. |