Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2020 r., II FSK 891/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2020 r., II FSK 891/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Nasierowska Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 942/19 w sprawie ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towaru i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Wa 942/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. T. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lutego 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz.2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca reprezentowana przez adwokata, zaskarżając ten wyrok w całości.

4 Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

5 1. art. 151, art. 141 § 4 zd.1 p.p.s.a., poprzez bezzasadne oddalenie skargi oraz art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi, gdy prawidłowe zastosowanie ww. przepisów winno doprowadzić do wniosku, że organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) oraz nieprawidłowo ustaliły, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu P. sp. z o.o. w 2013-2014 r., gdy biorąc pod uwagę (1) upływ jej 4-letniej kadencji w 2009 r. (2) brak kolejnego powołania na nową kadencję oraz (3) pojedyncze czynności podjęte przez nią po upływie kadencji wymienione na str. 15 uzasadnienia wyroku polegające na: podpisywaniu i przekazywaniu do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. sprawozdania finansowego Spółki za 2012 r.; podpisywaniu sprawozdania zarządu z działalności Spółki za 2012 r (karty 61 - 62 akt administracyjnych); podpisach protokołu z obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki z dnia 29 czerwca 2013 r. w ramach którego uchwałą nr 4 udzielono skarżącej absolutorium z wykonywania obowiązków członka zarządu spółki za 2012 r. (karty 64 - 66 akt administracyjnych) nakazywały przyjęcie, że takiej funkcji członka zarządu nie pełniła;

6 2. art. 151, art. 141 § 4 zd.1 p.p.s.a., poprzez bezzasadne oddalenie skargi oraz art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi, gdy prawidłowe zastosowanie ww. przepisów winno doprowadzić do wniosku, że organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. oraz nieprawidłowo ustaliły, że skarżąca była członkiem zarządu spółki P. sp. z o.o., gdy prawidłowe ustalenie winno doprowadzić do wniosku, że takim członkiem nie była wskutek upływu kadencji.

7 Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie:

8 1. art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 8 ust. 2 i art. 217 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię zawartego w art. 116 § 1 zwrotu "za zaległości podatkowe spółki z o.o. (...) odpowiadają członkowie jej zarządu" i nieuprawnione rozszerzenie zakresu zastosowania tego przepisu także na osoby nie będące już członkami zarządu spółki wskutek upływu kadencji, gdy uwzględnienie obowiązującej i wynikającej z w zw. z art. 8 ust. 2 i art. 217 Konstytucji RP zasady nullum tributum sine lege winno doprowadzić do wniosku, że osoba faktycznie nie będąca już członkiem zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za zaległości spółki,

9 2. naruszenie art. 116 § 1 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, że zakres i rodzaj czynności podjętych przez skarżącą pomimo upływu jej kadencji jako członka zarządu P. sp. z o.o. nakazywał uznanie jej za "członka zarządu" w rozumieniu tego przepisu, gdy biorąc pod uwagę jedną wymienioną czynność w 2013 r., polegającą na podpisaniu protokołu z obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki z dnia 29 czerwca 2013 r. oraz brak jakichkolwiek czynności w 2014 r. nakazywał przyjęcie, że skarżącą nie była członkiem zarządu P. i nie ponosi odpowiedzialności za zaległości tej spółki.

10 Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego w Warszawie w sprawie zgodności art. 116 § 1 O.p. z art. 217 O.p. w zakresie, w jakim przepis ten interpretowany jest jako umożliwiający pociągnięcie do subsydiarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe osób, które nie były członkiem zarządu w momencie powstania zaległości podatkowej wskutek wcześniejszego upływu kadencji; zasądzenie kosztów postępowania.

11 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12 Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

13 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego artykułu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych, opisanych w art. 174 p.p.s.a., czyli naruszeniu prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

14 Sformułowane w złożonym środku odwoławczym zarzuty naruszenia przepisów postępowania i konkluzje wynikające z ich uzasadnienia stanowią w gruncie rzeczy pochodną zarzutów o niewłaściwym zastosowaniu przez Sąd art. 116 § 1 O.p. Autor skargi kasacyjnej zmierzał do podważenia prawidłowości dokonanej przez Sąd I instancji oceny legalności orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe.

15 Zgodnie z art. 116 § 1 O.p., w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na utrwalony już w orzecznictwie pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie przesłanki pozytywne z art. 116 O.p. (tzn. pełnienie funkcji członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki), natomiast wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu (por. np. wyroki NSA: z dnia 5 marca 2015 r., II FSK 249/13; z dnia 6 maja 2016 r., II FSK 1771/14; z dnia 25 października 2016 r., II FSK 2557/14).

17 Kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie miała wykładnia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 116 § 2 O.p., albowiem wyznaczała ona w dominującym stopniu zakres i kierunek prowadzonego postępowania wyjaśniającego. W oparciu o treść powołanego przepisu należało bowiem wskazać kryteria określające okres, w którym członek zarządu spółki kapitałowej ponosił odpowiedzialność za powstałe zaległości podatkowe. Dopiero w dalszej kolejności możliwa była analiza, czy organy w sposób prawidłowy, tj. na podstawie rzetelnie zgromadzonych i ocenionych dowodów, określiły ten okres w stosunku do skarżącej.

18 Stosownie do art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Dla ustalenia okresu dotyczącego zaległości, za które odpowiedzialność ponosi konkretny zarząd, kluczowe znaczenie miało zatem wyjaśnienie co należy rozumieć przez "pełnienie obowiązków". Innymi słowy, jakie czynniki decydują o tym, że dana osoba pełni w danym momencie obowiązki członka zarządu spółki kapitałowej, do których na podstawie art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: Ksh), należy w szczególności prowadzenie spraw spółki oraz jej reprezentacja.

19 W niniejszej sprawie skarżąca akcentowała, że nie pełniła faktycznie funkcji członka zarządu w spółce, bowiem kadencja członka zarządu upłynęła i nie została ona ponownie powołana na stanowisko członka zarządu, dlatego jej działania ograniczone wyłącznie do wzięcia udziału w zgromadzeniu wspólników należy traktować jako działania falsus organu.

20 Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji nie naruszył wskazywanych w niej przepisów prawa materialnego i procesowego, trafnie bowiem zauważył, że użyte w art. 116 § 2 O.p. określenie "pełnienie obowiązków członka zarządu" było przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, że przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu (zob. wyroki NSA: z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1896/14; z dnia 4 marca 2015 r., I FSK 241/14; z dnia 13 sierpnia 2013 r., II FSK 2401/11; z dnia 11 listopada 2005 r., I FSK 257/05; z dnia 16 września 2011 r., II FSK 561/10; z dnia 22 marca 2013 r., I FSK 862/12; z dnia 16 października 2014 r., I FSK 1575/13; z dnia 12 stycznia 2016 r., II FSK 468/15; z dnia 13 kwietnia 2016 r., II FSK 394/14, z dnia 7 kwietnia 2017 r., I FSK 1061/15). Zwracano przy tym uwagę, że oceniając odpowiedzialność solidarną konkretnej osoby za zaległości podatkowe jednostki organizacyjnej, którą zarządza istotne znaczenie ma ustalenie, czy w danym czasie podejmowała ona aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Istota odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się bowiem wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań.

21 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce z o.o., powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. (wyrok z dnia 13 sierpnia 2013 r. II FSK 2401/11). Wskazywał też, że w sytuacji, gdy dana osoba, z akceptacją zgromadzenia wspólników, mimo wygaśnięcia mandatu, nadal wykonuje obowiązki członka zarządu, może ponosić odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 O.p. (por. wyrok z dnia 29 czerwca 2016 r. II FSK 1580/14 oraz dnia 14 czerwca 2016 r. II FSK 1896/14). Naczelny Sąd Administracyjny zwracał też uwagę na istotne znaczenie rzeczywistej zmiany sposobu zarządzania spółką po ewentualnym wygaśnięciu mandatu członka zarządu. Nie można bowiem nie uwzględnić faktu, że np. żadna nowa osoba nie zostaje w to miejsce powołana, a dotychczasowy członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotąd pełnioną funkcję w organie wykonawczym danego podmiotu. Osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł na podstawie art. 202 § 1 Ksh dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 O.p. (por. wyrok z dnia 16 października 2014 r. I FSK 1575/13). Faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością także po wygaśnięciu mandatu do sprawowania tej funkcji w myśl art. 202 § 1 Ksh powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu, przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. (por. wyrok z dnia 17 maja 2016 r. II FSK 798/14).

22 Poglądy te podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie.

23 Wykładnia językowa pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu" wskazuje na aktywne działanie i rzeczywiste realizowanie obowiązków i zadań członka zarządu.

24 W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo zaaprobował stanowisko organów, które przyjęły, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w okresie od dnia powołania - 16 czerwca 2005 r. do dnia odwołania - 16 października 2014 r. Prawidłowo Sąd I instancji zwrócił uwagę, że organ nie oparł ustalenia w zakresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu na deklaratoryjnych wpisach do rejestru przedsiębiorców KRS, a na dokumentach źródłowych - umowie spółki i uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 16 października 2014 r., które dla statusu osoby jako członka zarządu mają charakter konstytutywny. Co istotne, jak wynika z akt sprawy, skarżąca jako członek zarządu brała czynny udział w wielu czynnościach dotyczących Spółki np.: podpisywała i przekazywała do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. sprawozdanie finansowe Spółki za 2012 r., podpisała sprawozdanie zarządu z działalności Spółki za 2012 r., podpisała protokół z obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki z dnia 29 czerwca 2013 r. w ramach którego uchwałą nr 4 udzielono skarżącej absolutorium z wykonywania obowiązków członka zarządu Spółki za 2012 r.

25 W świetle powyższego należało stwierdzić, że zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego nie zasługiwały na uwzględnienie, albowiem pomijają zupełnie aspekt faktycznego sprawowania funkcji członka zarządu spółki w kontekście solidarnej odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Powtórzyć należy, że pojęcie "pełnienie obowiązków członka zarządu", które jest kluczowe dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 O.p., należy odnieść do kontekstu faktycznego. W wyroku z dnia 22 marca 2013r. sygn. akt I FSK 862/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że mandat do pełnienia funkcji w zarządzie nie wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy, nawet jeśli zaniedbało ono powołania w tym momencie nowego zarządu, jeżeli członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotychczas pełnioną funkcję, podpisując dokumenty finansowe, jak i inne dokumenty oraz nie składa rezygnacji.

26 W skardze kasacyjnej skarżąca nie podważyła zatem przyjętej przez organy podatkowe oraz Sąd I instancji wykładni art. 116 § 1 i 2 O.p. Bezspornym jest więc, że w rozpoznawanej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność skarżącej jako członka zarządu za zaległości Spółki. Jednocześnie skarżąca nie wykazała, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jej odpowiedzialności.

27 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji prawidłowo dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, dlatego nie może być mowy o naruszeniu przepisów o randze konstytucyjnej. Tym samym nie było podstaw z występowaniem z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności spornego przepisu ustawy z Konstytucją.

28 Zgodnie z art. 193 Konstytucji RP sąd może przedstawić Trybunałowi pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed tym sądem. Jest przy tym oczywiste, że przedstawienie pytania może nastąpić wówczas, gdy sąd rozstrzygający sprawę uzna, iż istnieją uzasadnione wątpliwości, co do zgodności danego aktu normatywnego z Konstytucją.

29 W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie doszedł do przekonania co do niekonstytucyjności kwestionowanego przez pełnomocnika skarżącej art. 116 § 1 O.p., a ogólnikowa w tej mierze argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej nie skłoniła go również do powzięcia w tym zakresie uzasadnionych wątpliwości. Przepis ten aczkolwiek jest uregulowaniem szczególnym, ponieważ przewiduje odpowiedzialność wymienionych w nim osób za zobowiązania podatkowe odrębnego podmiotu prawnego, jakim jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, ma jednak swoje aksjologiczne uzasadnienie. Nie jest on również regulacją niespotykaną na gruncie polskiego prawodawstwa, ponieważ analogiczne uregulowania w sferze prywatnoprawnej zawiera art. 299 Ksh.

30 Istotą tego rodzaju rozwiązań prawnych jest ochrona wierzycieli spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (w art. 116 O.p. chodzi o wierzyciela publicznoprawnego) w przypadku jej niewypłacalności. Do sytuacji takiej dochodzi zwykle poprzez działanie bądź zaniechanie konkretnych osób wchodzących w skład organu zarządzającego spółki - członków jej zarządu. Odpowiedzialność tych osób nie jest bezwarunkowa i automatyczna, ponieważ mają one możliwość uchronienia się od niej i od obiektywnie istniejącego ryzyka niepowodzenia przy prowadzeniu działalności gospodarczej, poprzez wykazanie starannego działania objawiającego się choćby w złożeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, bądź też wykazania braku winy w niepodjęciu takich aktów.

31 Wskazywane przez pełnomocnika skarżącego wartości konstytucyjne takie, jak zasada władztwa daninowego państwa oraz ustawowej regulacji stosunku podatkowego nie mogą być rozumiane w sposób jednostronny poprzez pryzmat interesów potencjalnych dłużników - członków organu zarządzającego osoby prawnej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), lecz również z uwzględnieniem interesu wierzycieli tej osoby prawnej, pokrzywdzonych w wyniku jej niewypłacalności.

32 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji nie naruszył prawa stwierdzając, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe i ogólne zasady jego prowadzenia (art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.) w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ocena legalności decyzji dokonana przez Sąd I instancji jest prawidłowa. Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie i oceniony przez organy podatkowe. Organy podatkowe wyjaśniły bowiem okoliczności faktyczne sprawy w sposób zmierzający do odtworzenia stanu rzeczywistego i uzyskania rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie, uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody, nie budził zastrzeżeń. A więc zarzuty związane z wadliwym ustaleniem stanu faktycznego wobec istnienia niepodważonych skutecznie dokumentów związanych z powołaniem i odwołaniem z pełnienia funkcji członka zarządu oraz podejmowanymi po 2009 r. przez skarżącą czynnościami w imieniu Spółki, uznać należy za bezzasadne.

33 Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyroki NSA: z dnia 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11, z dnia 20 marca 2013 r., II FSK 2230/13, z dnia 17 kwietnia 2013 r., I GSK 95/12).

34 W konsekwencji nie było również podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat wzorców sądowej kontroli i nie stwierdzając uchybień, miał podstawy do zastosowania regulacji zawartej w art. 151 p.p.s.a.

35 Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony. Wobec tego skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a.