Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2006 r., II FSK 880/06

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2006 r., II FSK 880/06

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA: Antoni Hanusz, del. NSA: Zofia Przegalińska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ewy P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Go 425/05 w sprawie ze skargi Ewy P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 28 lipca 2004 r., nr I-2/4117/27/04 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 3 listopada 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu skargi Ewy P. oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 28 lipca 2004 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002 r.

3 Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że Ewa P. udzieliła w dniu 10 maja 2002 r. pożyczki Elżbiecie S. w wysokości 174.000 zł, z ostatecznym terminem zwrotu określonym w umowie na dzień 10 maja 2012 r. Urząd Skarbowy w Ż. wszczął postępowanie podatkowe w celu ustalenia źródeł pochodzenia środków na pokrycie poniesionego przez Ewę P. wydatku. Pełnomocnik podatniczki na wezwanie organu ujawnił następujące wydatki: żywność 1,800 zł utrzymanie mieszkania 1.171 zł. zaliczki na podatek dochodowy 1.174 zł, pożyczka udzielona Elżbiecie S. 174.000 zł. Łącznie 178.145 zł. Pełnomocnik podała, że Ewa P. ma 88 lat, nie choruje, nie wymaga opieki, nie ma nikogo na utrzymaniu, wydatki podatniczki wynoszą miesięcznie 150 zł czyli rocznie 1.800 zł. Podatniczka otrzymuje dwa świadczenia rentowe z ZUS i KRUS, co pozwala jej poczynić oszczędności rzędu 10.000 zł Oszczędny tryb życia uzasadnia zgromadzenie przez podatniczkę środków pieniężnych w wysokości 175.200 zł Pełnomocnik wyjaśniła też, że podatniczka jest właścicielką gruntów niezabudowanych oraz mieszkania w Ż.

4 W odpowiedzi na wezwanie Urzędu Skarbowego do przedłożenia dowodów potwierdzających fakt posiadania wymienionych oszczędności pełnomocnik podatniczki nie przedłożyła żadnych dowodów, podtrzymała natomiast wyjaśnienia dotyczące źródeł utrzymana podatniczki podkreślając przy tym, że zgromadzone środki podatniczka przechowywała w domu i nie może tego teraz w żaden sposób udokumentować, a także że nie przeprowadzono postępowania spadkowego po śmierci męża podatniczki.

5 W toku postępowania organ uzyskał informacje, że od około 30 lat podatniczka utrzymuje się jedynie ze świadczenia emerytalno-rentowego, a od 1 października 1993 r. samodzielnie prowadzi gospodarstwo domowe. W 1997 r. podatniczka wykupiła mieszkanie i działkę gruntu za około 63.000 zł, ze względu na wiek i upływ czasu podatniczka nie pamięta jakie kwoty pozostały jej po śmierci męża, ale można określić, że było to około 200.000 zł. W latach 1993-1997 zaoszczędziła dodatkowo 5.000 zł rocznie i w ten sposób uzyskała kwotę 225.000 zł z której po sfinansowaniu zakupu nieruchomości w 1997 r. pozostała jej kwota 162.000 zł, a następnie gromadząc rocznie po 7000 zł. na koniec 2001 r. posiadała oszczędności w kwocie 190.000 zł z czego po udzieleniu pożyczki w wysokości 174.000 zł pozostała jej kwota 16.000 zł

6 Organ podatkowy w drodze przesłuchania świadka tj. córki podatniczki Władysławy P. uzyskał informację że rodzice mogli zgromadzić około 300.000 zł.

7 Organ podatkowy ze względu na fakt, że ani świadek, ani pełnomocnik nie byli w stanie dokładnie określić kwoty oszczędności, oraz że strona od wielu lat pobierała dwa świadczenia emerytalno-rentowe w wysokości zbliżonej do najniższej emerytury, a także z uwagi na denominację złotego z dniem 1 stycznia 1995 r. i powszechnie znany fakt trudności przechowania realnej wartości oszczędności w okresie galopującej inflacji na początku lat 90-tych nie dał wiary oświadczeniom składanym przez pełnomocnika w kwestii zgromadzonych oszczędności. Wydając decyzję z dnia 23 lutego 2004 r. ustalił Ewie P. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 105.057 zł od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 140.076 zł. Po stronie wydatków w decyzji przyjęto kwotę 179.158,44 zł, na którą składały się udzielona pożyczka w kwocie 174.000, wydatki na żywność według oświadczenia w kwocie 1.800 zł, wydatki na utrzymanie mieszkania 1.171 zł, zapłacony podatek w kwocie 1.173,50 zł oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne 1.013,94 zł.

8 Po stronie przychodów przyjęto w decyzji kwotę 39.082,44 zł pochodzącą ze świadczeń ZUS i KRUS w łącznej kwocie 13.082,44 zł oraz oszczędności z lat 1998 i 2001 r. w wysokości 26.000 zł. Zestawiając dochody Ewy P. i jej męża w latach 1976-1993 oraz uzyskanie przez podatniczkę po śmierci męża to jest w latach 1994-1997 organ podatkowy wyliczył przyjmując, że oszczędności mogły wynosić około 19.147,24 zł i zostały wydatkowane w 1997 r. na zakup lokalu mieszkalnego w Ż. oraz niezabudowanych gruntów za łączną kwotę 62.929,00zł, na którą to kwotę mogły złożyć się oszczędności z tytułu prowadzonego przed 1976 r. gospodarstwa rolnego.

9 W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego pełnomocnik Ewy P. zarzuciła decyzji organu podatkowego rażące naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że wydatki podatniczki nie znajdują pokrycia w jej dochodach roku 2002 r. i lat poprzednich, a także naruszenie art. 7 i art. 77 Kpa w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu zarzucono, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę, że kwoty wydatkowane przez podatniczkę pochodzą z oszczędności zgromadzonych przez podatniczkę i jej męża w trakcie 63 lat pożycia i pochodziły z dwóch źródeł, renty podatniczki i jej męża oraz wieloletnich oszczędności. W ocenie pełnomocnika, organ podatkowy nie zgromadził materiału dowodowego mimo, że był do tego zobowiązany, a następnie przedstawione zostało wyliczenie przychodów i oszczędności jakie w ocenie pełnomocnika powinno być przyjęte w sprawie. Według informacji pełnomocnika, podatniczka nigdy nie posiadała rachunku bankowego, a oszczędności gromadziła i nadal gromadzi do przysłowiowej "skarpety". Nie miała też obowiązku przeprowadzenia postępowania spadkowego, pieniądze które przeznaczyła na zakup mieszkania i gruntu nie stanowiły wszystkich jej oszczędności.

10 Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji stosowne do treści art. 191 Ordynacji podatkowej ocenił cały materiał dowodowy, a ocena, jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonana została zgodne z regułami dowodzenia, zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. W ocenie organu, podatniczka nie udowodniła ani nieuprawdopodobniła posiadania oszczędności w kwocie 190.000 zł na koniec 2001 r., pochodzących z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł, mogących stanowić pokrycie wydatków. Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej oświadczenia podatniczki odnośnie wysokości oszczędności oraz sposobu ich nagromadzenia nie są wiarygodne, bo nie odzwierciedlają siły nabywczej pieniądza w czasie oraz przede wszystkim z uwagi na brak dowodów w tym zakresie i niskie dochody w postaci świadczeń z ZUS i KRUS. Siłę nabywczą pieniądza osłabiła inflacja co nie sprzyjało gromadzeniu oszczędności /lata 1998-1990/. Otrzymywane świadczenia nie mogły chronić się przed tak wysoką inflacją nawet w bankach na oprocentowanych rachunkach, a tym bardziej jeżeli przechowywane były w domu. Ponadto oszczędności traciły na wartości jeszcze przed denominacją. Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności posiadania w 1993 r. przez podatniczkę środków pieniężnych nie potwierdziły również zeznania jej córki, która wskazała inną kwotę oszczędności zgromadzonych przez rodziców oraz testament sporządzony w formie aktu notarialnego w dniu 1 grudnia 2000 r., w którym skarżąca przekazała córce Władysławie P. 92.000 zł 29.550 USD oraz 74.800 DEM w gotówce. Testament jest rozporządzeniem majątku na wypadek śmierci, powołuje do spadku, który otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Tym samym nie może dowodzić posiadania zapisanego w nim mienie podczas życia spadkodawcy.

11 Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje, że podatniczka posiada znaczne środki pieniężne o czym świadczą poniesione wydatki, lecz nie jest znane źródło ich pochodzenia bowiem nie przedstawiono wiarygodnych dowodów na poparcie ich pochodzenia.

12 Również ewentualne oszczędności, których źródłem były dochody z prowadzonego gospodarstwa rolnego, pracy zawodowej męża podatniczki oraz świadczeń rentowych uzyskanych do 1997 r. zostały wydatkowane na zakup niezabudowanych gruntów za cenę 55.000 zł oraz wykup mieszkania za cenę 1.586zł. Również wiek Ewy P. w ocenie organu odwoławczego nie jest wystarczającym dowodem posiadania przez nią znacznych oszczędności odpowiadając na zarzut pominięcia okoliczności, że na wydatki podatniczki złożyły się również oszczędności jej męża. Organ odwoławczy odpowiedział, że analizowano wspólne, udokumentowane dochody małżonków uzyskane przez nich w latach 1976-1993. Z korzyścią dla podatnika przyjęto, iż w latach 1998-2002 oszczędności jej stanowiły 2/3 dochodów, czyli pozostawały w proporcji wynikającej z oświadczenia pełnomocnika, zgodnie z którym podatniczka przy dochodach brutto 13.000 zł w 2002 r. była w stanie zaoszczędzić 9.000 zł. - 10.000 zł.

13 Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny przytoczył treść art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/, a następnie wyjaśnił, że przesłanką ustalenia przychodów z nieujawnionego źródeł jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatniczkę w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd podkreślił, że o ile na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub jakie mienie w tym roku zgromadził, o tyle ciąży na nim obowiązek udowodnienia lub uprawdopodobnienie, że wydatki te lub wartości znajdują pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania przychodach. Na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy podatniczka nie wykazała w stopniu dostatecznie przekonywującym, iż poniesione przez nią wydatki w 2002 r. w łącznej kwocie 197.158,44 zł znajdują pokrycie w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania bądź w zgromadzonym mieniu pochodzącym z takich przychodów. Argumentacja pełnomocnika podatniczki sprowadza się do twierdzenia, że wiek lata pracy i oszczędne życie wystarczą do przyjęcia, że możliwe było zgromadzenie przez nią środków pieniężnych na poniesienie w 2002 r. wydatki Sąd podkreślił, że nie jest kwestionowany fakt posiadania przez podatniczkę środków pieniężnych lecz jak twierdzą organy, że nie wykazała, iż pochodzą one z opodatkowanych przychodów lub wolnych od opodatkowania przychodów.

14 Sąd odniósł się do wszystkich zarzutów skargi podzielając stanowisko organów podatkowych.

15 W skardze kasacyjnej wniesionej przez Ewę P. reprezentowaną przez pełnomocnika podniesiono zarzut:

16 - rażącego naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 2001 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, iż wydatki poniesione przez podatniczkę w 2002 r. nie znajdują pokrycia w jej dochodach 2002 r. jak i w latach poprzednich, a strona nie wykorzystała wszystkich środków dowodowych skoro ze względu na upływ czasu, nie mała możliwości udokumentować tego w inny sposób:

17 - naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie tj. treści art. 7 Kpa, a przez to dwóch podstawowych zasad: prawdy obiektywnej oraz słusznego interesu strony, poprzez nie uzyskanie materiału dowodowego i takiego obrazu stanu faktycznego, który umożliwiłby nie wymierzanie podatku w takiej wysokości, przez to rażące pokrzywdzenie podatnika i zupełne pominięcie faktu, że skarżąca ze względu na swój wiek oraz fakt, że gospodarstwo prowadził mąż, nie była w stanie przywołać z pamięci kwot oszczędności ponad 20 lat wstecz,

18 - naruszenie treści art. 77 Kpa w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ich wykładnię i wnioskowanie na tej podstawie tylko i wyłącznie na niekorzyść podatniczki mimo uprawdopodobnienia przez nią wszelkich okoliczności faktycznych o posiadanych oszczędnościach,

19 - w kontekście powyższych zapisów błędy w ustaleniach faktycznych, które skutkowały niekorzystnie na zapadłą decyzję na:

20 - przyjęciu, że nie zostały przeprowadzone dowody na poparcie twierdzeń, iż odwołująca posiadała w roku 1993 równowartość kwoty ponad 300.000 zł, wbrew zeznaniom świadka, a wyczerpaniem innych źródeł dowodowych,

21 - przyjęciu, że wszystkie oszczędności odwołującej się i jej zmarłego męża gromadzone przez ponad 63 lat pracy zawodowej zostały "zdeprecjonowane" na skutek galopującej inflacji i nie uwzględnienie faktu posiadania oszczędności w walutach obcych,

22 - przyjęciu, że w roku 1997 odwołująca wydała wszystkie oszczędności, którymi dysponowała,

23 - swobodną i dowolną ocenę materiału zgromadzonego w sprawie, a także niczym uzasadnioną wybiórczo interpretację faktów, co miało wpływ na wydanie rozstrzygnięcia.

24 Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, a tym samym zaskarżonej decyzji.

25 Uzasadnienie skargi zawiera wywody tożsame z wywodami zawartymi w odwołaniu i w skardze i zawiera kolejną propozycję wyliczenia dochodów i oszczędności podatniczki, także zarzuty błędnych ustaleń faktycznych, w tym niewłaściwej oceny dowodów oraz innych naruszeń w postępowaniu, głównie organów podatkowych. Uzasadnienie zawiera też wskazanie przepisów art. 7 i art. 77 par. 1 Kpa i wynikających z tych przepisów zasad i obowiązków organów podatkowych.

26 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

27 Skarga kasacyjna zgodnie z art. 173, art. 174-176 i art. 183 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Wynika to z wymogów polegających na obowiązku sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika, wymogów materialnoprawnych sformułowanych w art. 176 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi po wyrazie "oraz" nieusuwalnych po upływie terminu do zaskarżenia wyroku, a także obowiązku Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznania skargi kasacyjnej tylko i wyłącznie w jej granicach /podstawy i wnioski/ sformułowanych w skardze kasacyjnej, co oznacza niedopuszczalność ich dookreślenia czy uzupełnienia.

28 Z art. 176 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretnie wyliczone przepisy prawa materialnego /art. 174 pkt 1/ bądź przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które stosował w sprawie, bądź których nie zastosował /a powinien/ w sprawie Sąd pierwszej instancji, a które zostały zdaniem jej autora naruszone /art. 174 pkt 2/. Jest przy tym istotne to, że nie jest wystarczające samo wyliczenie przepisów prawa, niezbędne jest także wskazanie postaci naruszenia prawa /art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2/ tzn. błędnej ich wykładni lub niewłaściwego zastosowania /niezastosowania/ przez Sąd w sprawie.

29 W przypadku zarzutu z art. 174 pkt 2 należy również /uprawdopodobnić/, że uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pojęcie przepisów postępowania o jakim mowa w art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odnosi się, bądź to do przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, bądź to przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego.

30 Zwrócić przy tym uwagę należy na to, że ustalenia faktyczne Sądu pierwszej instancji nie mogą być kwestionowane zarzutem naruszenia prawa materialnego /wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r. FSK 192/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 69; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r. FSK 568/04 - nie publ./.

31 Oznacza to, że oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym także i w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego jest niezbędne gdy strona zamierza kwestionować ustalony stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd pierwszej instancji. Przeciwnie, brak zarzutu naruszenia przepisów postępowania oznacza, że strona nie kwestionuje dokonanych i przyjętych w sprawie przez Sąd ustaleń faktycznych.

32 Powyższe stwierdzenia były istotne dlatego, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, a to oznacza, że dotyczy to także rodzaju wskazanych jako naruszone przepisów prawa. Brak wskazania, jako naruszonych właściwych przepisów postępowania oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanem faktycznym sprawy.

33 Odnosząc powyższe poglądy do skargi kasacyjnej przedstawionej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w tej sprawie należy stwierdzić, że nie spełnia ona wskazanych wyżej wymogów.

34 Na wstępie należy wyjaśnić, że nie jest możliwe naruszenie wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego ponieważ z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/, zobowiązania podatkowe i postępowanie podatkowe prowadzone są według przepisów tej ustawy, zatem przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie mogły być naruszone przez Sąd pierwszej instancji ani jako przepisy prawa materialnego ani jako przepisów postępowania również związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, bowiem związek taki z oczywistych powodów nie może zachodzić.

35 W skardze kasacyjnej nie wskazano wyraźnie żadnej z podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postawiono natomiast został zarzut rażącego naruszenia treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną jego wykładnię. Wymieniony artykuł jest przepisem prawa materialnego i jego naruszenie przez Sąd pierwszej instancji może nastąpić stosownie do art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez błędną wykładnię przepisu lub niewłaściwe zastosowanie.

36 Błędna wykładnia przepisu polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy, stawiając zarzut błędnej wykładni art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym autorka skargi kasacyjnej jednocześnie nie podała jak przepis ten powinien być rozumiany w jej ocenie. Powoduje to, że postawiony zarzut nie został sformułowany prawidłowo i z tego powodu nie może być uwzględniony bo niemożliwa jest kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku w tym zakresie.

37 Z tych przyczyn, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.