Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 sierpnia 2017 r., II FSK 879/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 sierpnia 2017 r., II FSK 879/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, , po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2151/15 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2151/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 września 2015 r. w przedmiocie umorzenia postępowania.

3 Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

4 Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzjami z dnia 15 października 2014 r. orzekł o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania P. Sp. z o.o. w P. (dalej jako: "Spółka") w podatku od towarów i usług a następnie wydał zarządzenia zabezpieczenia, na postawie których dokonał zabezpieczenia wierzytelności pieniężnej, tj. kaucji gwarancyjnej oraz rachunków bankowych Spółki.

5 Spółka wystąpiła do organu egzekucyjnego o uchylenie zabezpieczenia dokonanego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] i [...]. Wskazała, że decyzjami z dnia 5 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił decyzje o zabezpieczeniu z dnia 15 października 2014 i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W ocenie Spółki okoliczność ta oznacza, że podstawa prawna zarządzeń zabezpieczenia i dokonanych na ich podstawie zajęć zabezpieczających odpadła, więc organ egzekucyjny powinien uchylić zabezpieczenie na podstawie art. 157a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619; dalej jako: "u.p.e.a.").

6 Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia 28 stycznia 2015 r. odmówił uchylenia zabezpieczenia dokonanego na podstawie na podstawie ww. zarządzeń zabezpieczenia. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2015 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

7 Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia z dnia 12 czerwca 2015 r. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w przedmiocie uchylenia zabezpieczenia dokonanego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia nr od [...] do [...] z uwagi na ich uchylenie w dniu 14 kwietnia 2015 r. oraz w dniu 25 maja 2015 r.

8 Postanowieniem z dnia 2 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie. Uznał, że w sprawie wystąpiła bezprzedmiotowość o charakterze faktycznym, która uniemożliwia rozstrzygnięcie jej co do istoty. Organ egzekucyjny uchylił bowiem dokonane zabezpieczenia i tym samym utracił uprawnienie do orzekania w sprawie o uchylenie zabezpieczeń.

9 W skardze do Sądu pierwszej instancji Spółka zarzuciła naruszenie art. 138 § 1 w zw. z art. 8, art. 11 oraz art. 107 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013r., poz. 267 ze zm.; dalej jako: "K.p.a."). Wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenia od organu na swoją rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

10 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie.

11 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie o uchylenie zabezpieczenia nastąpiły takie zmiany w stanie faktycznym, które uniemożliwiły zastosowanie art. 157a u.p.e.a. Organ egzekucyjny uchylił bowiem dokonane zabezpieczenia rachunków bankowych oraz zajęcie kaucji gwarancyjnej. W sprawie wystąpiła więc bezprzedmiotowość o charakterze faktycznym, która uniemożliwia rozstrzygnięcie jej co do istoty. Słusznie więc organ uznał, że stracił uprawnienie do orzekania w sprawie o uchylenie zabezpieczeń. Nie można bowiem w sposób konstytutywny orzec o uchyleniu, ani tym bardziej odmówić uchylenia zabezpieczeń już uchylonych. Sąd wyjaśnił, że w rozumieniu art. 105 § 1 K.p.a. sprawa administracyjna jest bezprzedmiotowa, gdy nie ma materialnoprawnych podstaw do władczej ingerencji organu administracyjnego. Wówczas jakiekolwiek rozstrzygnięcie merytoryczne pozytywne, czy negatywne staje się prawnie niedopuszczalne

12 Skargę kasacyjną wywiodła Spółka. Zarzuciła w niej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej jako: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na całkowitym zaniechaniu rozważenia oraz odniesienia się do podniesionego przez Spółkę w skardze zarzutu dotyczącego wadliwego (niepełnego) uzasadnienia decyzji, tj. braku odniesienia się w nim do twierdzeń zawartych we wniosku Spółki z dnia 9 stycznia 2015 r., a w konsekwencji niedostrzeżenie wskazanych w nim podstaw do uchylenia decyzji.

13 Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. W przypadku gdyby Sąd doszedł do wniosków, że w sprawie nie zachodzi

14 naruszenie prawa procesowego na podstawie art. 176 w zw. z art. 188 P.p.s.a. wniosła o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Ponadto Spółka wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 155 § 1 P.p.s.a. w przedmiocie stwierdzonych w toku rozpoznawania sprawy istotnego naruszenia prawa, a mianowicie zaniechania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. uchylenia zabezpieczenia w drodze postanowienia oraz uchylenia zastosowanych w ramach podejmowanych czynności zajęć zabezpieczających w postaci zajęć rachunków bankowych niezwłocznie po uchyleniu decyzji z dnia 15 października 2014 r. o nr [...] oraz [...], które stanowiły jedyną podstawę stosowania tych zajęć.

15 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Spółki kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

17 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

18 Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Przepis ten zakreśla granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazując, że wyznacza je strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej, z wyjątkiem nieważności postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono.

19 W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle postanowień art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA"). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA).

20 Podnieść też trzeba, że przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu przed sądem kasacyjnym jest wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji (por. art. 173 § 1 P.p.s.a.), a nie akt lub czynność organu administracji publicznej. Postępowanie ze skargi kasacyjnej nie daje podstawy do dokonywania po raz kolejny bezpośredniego badania legalności działania organów podatkowych. Stąd też tylko zarzut procesowy, skierowany przeciwko wyrokowi wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego, podlega merytorycznej kontroli Sądu kasacyjnego (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12; CBOSA).

21 We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej zarzucono, "na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na całkowitym zaniechaniu rozważenia oraz odniesienia się do podniesionego przez Spółkę w skardze zarzutu dotyczącego wadliwego (niepełnego) uzasadnienia decyzji, tj. braku odniesienia się w nim do twierdzeń zawartych we wniosku Spółki z dnia 9 stycznia 2015 r., a w konsekwencji niedostrzeżenie wskazanych w nim podstaw do uchylenia decyzji". Nie wskazano ani jednego przepisu prawa, który według autora skargi kasacyjnej został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podane zostały przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, których naruszenia, według autora skargi kasacyjnej dopuścił się organ, ale nie wskazano przy tym żadnego przepisu postępowania, który mógł naruszyć Sąd, nie zauważając błędów organu. Ponadto przepisy, których naruszenia miał dopuścić się organ dotyczą zasad ogólnych postępowania (art. 8 i art. 11 K.p.a.) oraz uzasadnienia decyzji (art. 107 § 1 K.p.a.) i nie zostały w żaden sposób skonkretyzowane. Wskazano wyłącznie, w sposób bardzo ogólny, iż organ pierwszej instancji uchylił się od dokonania zasadności twierdzeń zawartych we wniosku Spółki z dnia 9 stycznia 2015 r., bez podania jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć to uchybienie.

22 Tak skonstruowana skarga kasacyjna uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie wskazano w niej i to zarówno w petitum, jak i w uzasadnieniu żadnego przepisu prawa, który według Spółki został naruszony przez Sąd pierwszej instancji.

23 Nie może być uwzględniony wniosek Spółki o wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowienia, o którym mowa w art. 155 § 1 P.p.s.a. Sądy administracyjne dokonują wyłącznie kontroli działalności administracji publicznej w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.). Zatem podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23).

24 Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.