Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2007 r., II FSK 879/06

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2007 r., II FSK 879/06

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jerzy Rypina, del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Czesława W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Go 739/05 w sprawie ze skargi Czesława W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 22 listopada 2004 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2005 r., I SA/Go 739/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Czesława W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 22 listopada 2004 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów

3 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.-G., ustalił, iż skarżący w 2001 r. prowadził kantor wymiany walut oraz uzyskiwał dochody z najmu. Przeprowadzona kontrola działalności gospodarczej za ten rok nie stwierdziła nieprawidłowości, a dokumentacja księgowa posłużyła jako dowód w postępowaniu ze źródeł nieujawnionych. Organ pierwszej instancji przyjął, iż w 2001 r. C. W. poniósł następujące wydatki:

4 - 80.000 zł na zakup od Państwa Eulalii i Kazimierza S. lokalu użytkowego wraz z udziałami w częściach wspólnych budynku oraz prawem wieczystego użytkowania gruntu,

5 - 40.000 zł na nabycie od Państwa Teresy i Henryka M. lokalu mieszkalnego wraz z przynależnymi udziałami w częściach wspólnych budynku i prawie wieczystego użytkowania gruntu /organ mimo twierdzeń strony, że transakcji dokonano w formie zamiany - "biżuteria za nieruchomość" przyjął, iż nabycia nieruchomości dokonano jednak na podstawie umowy kupna - sprzedaży/

6 - 4.657 zł na pokrycie kosztów aktu notarialnego dokumentującego ww. transakcje,

7 - 9.460.58 zł na zakup od Gminy Ż. zabudowanej nieruchomości wraz z kosztami aktu notarialnego,

8 - 26.211,05 zł jako pozostałe koszty działalności gospodarczej bez kosztu zakupu towarów handlowych /walut/,

9 - 2.261 zł na zasilenie kasy kantoru ze środków własnych. Wydatek ten ustalono badając zmiany stanu kasy firmy pomiędzy poszczególnymi transakcjami,

10 - 6.515.89 zł z tytułu odprowadzonych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne,

11 - 10.054 zł z tytułu wpłat na konto urzędu skarbowego należnego podatku od towarów i usług,

12 - 9.557,50 zł na zaliczki na podatek dochodowy odprowadzane w ciągu roku,

13 - 19.223,88 zł. wydatki na budowę domu

14 - 19.202,40 zł na utrzymanie dwuosobowego gospodarstwa domowego według danych GUS,

15 - 21.681,72 zł na wprowadzenie do kasy kantoru w dniu 3 września 2001 r. kwoty nie mającej pokrycia w środkach pieniężnych posiadanych przez Podatnika w tym dniu według urządzeń księgowych /40.000 - 18.318,32/.

16 Ponadto organ ustalił również, że na koniec roku podatkowego skarżący zgromadził kwotę 33.667,39 zł przy czym przyjął, że w jej skład wchodziła ww. kwota 21.681,72 zł zaliczona już po stronie wydatków jako nadwyżka ponad środkami posiadanymi na dzień 3 września 2001 r. a wprowadzonymi do kantoru, natomiast różnica to oszczędności na koniec roku.

17 Natomiast do przychodów zaliczono:

18 - 45.651,20 zł z działalności kantorowej z wyłączeniem przychodów z wynajmu lokali.

19 - 52.704 zł z wynajmu lokali wraz z podatkiem od towarów i usług,

20 - 6,52 zł z odsetek bankowych,

21 - 3.642,10 zł z tytułu zwrotu nadpłaconego podatku dochodowego za 2000 r.

22 - 345,54 zł z zasiłku chorobowego,

23 - 34.134 zł, na które składały się oszczędności matki skarżącego Zofii W.-W.

24 W kwocie 136.483,36 zł organ uznał, że 11.985,67 zł to oszczędności pozostające na koniec 2001 r. Stwierdzono również, że na dzień 1 stycznia 2001 r. skarżący mógł dysponować kwotą pochodzącą z lat poprzednich w wysokości 27.236,76 zł. Ponadto strona wskazała, że na dzień 31 grudnia 2000 r. zgromadziła nieruchomości o wartości 344.801,50 zł., dzieła sztuki i antyki o wartości kolekcjonerskiej 100.000 zł. oraz środki pieniężne przechowywane w gotówce w kwocie 400.000 zł., z czego 139.214,21 zł. uzyskał z działalności gospodarczej, pozostała zaś kwota to darowizny od najbliższej rodziny. W opinii organu wykazane dochody z działalności kantorowej pochodzą z kilku lat i w związku z tym nieuzasadnione byłoby przyjęcie wnioskowanej kwoty jako oszczędności z lat poprzednich i będących do dyspozycji strony na dzień 1 stycznia 2001 r. Koszty zakupu nieruchomości oraz inne wydatki w latach 1988-1999 w znacznym stopniu przekraczały dochody uzyskiwane w tych latach. Okoliczności związane z darowiznami oceniono jako niewiarygodne, ponieważ ani nie uprawdopodobniono faktu ich otrzymania, ani też ewentualnych umów zawartych w tym przedmiocie nie zgłoszono we właściwym urzędzie skarbowym. Stwierdzono jedynie otrzymanie przez stronę darowizny w postaci nieruchomości o wartości 40.000 zł. Z uwagi, na nie przedstawienie wiarygodnych dowodów, organ nie kwestionując samego faktu kolekcjonowania antyków i wartości numizmatycznych nie uznał jednak twierdzeń strony o uzyskiwaniu do 1990 r. dochodu z handlu nimi w wysokości 300.000 zł. Poza tym, sama strona składając oświadczenie stwierdziła, że z posiadanej przez siebie kolekcji nie uzyskiwała dochodów, a zamieniała jedynie jedne eksponaty na inne. W ocenie organu, dochody z działalności gospodarczej uzyskiwane w latach 1995-1999 musiały zostać spożytkowane na wydatki związane z zakupem nieruchomości oraz innych rzeczy ruchomych dokonywanym w tych latach. Analiza dochodów i wydatków za 2000 r. wykazała istnienie nadwyżki dochodów nad poniesionymi wydatkami w wysokości 27.236,76 zł.

25 Po rozpoznaniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Z.-G. uwzględnił w części żądanie strony, co zostało wyrażone w decyzji z dnia 22 listopada 2004 r., na mocy której uchylono w części decyzję organu pierwszej instancji i ustalenie Czesławowi W. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2001 r. w wysokości 47.567,40 zł. od przychodów w wysokości 63.423,18 zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W kwestii zakupu lokalu od państwa M. przyjęto, że w istocie zawarto umowę sprzedaży, nie zaś - zamiany. Nie poparte materiałem dowodowym okazały się również twierdzenia o niższym niż to wynika z dokumentów koszcie zakupu samochodu osobowego marki Ford Fiesta.

26 3. W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenie art. 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /dalej: o.p./ poprzez działanie wbrew przepisom prawą; art. 187 i 199 o.p. poprzez wadliwe przeprowadzenia postępowania dowodowego i wyjście poza granice swobody w ocenie zgromadzonego materiału jak również zaniechanie wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności oraz art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. dalej: u.p.d.o.f./ poprzez wadliwe zastosowanie. Uzasadniając zarzuty wskazano, że zarzucono nie wyjaśnienie istotnych okoliczności związanych ze sprzedażą dzieł sztuki, numizmatykami i innymi starociami. Nieprecyzyjne składanie wyjaśnień w tym zakresie wiąże się z powinnością ciążącą na organie w zakresie wyjaśnienia treści żądania strony w sytuacji widocznej nieumiejętności formułowania przez nią wniosków. Strona przy tym ma prawo zmieniać zeznania, przyjmując najbardziej korzystny dla siebie wariant. W opinii skarżącego potwierdzeniem sprzedaży antyków i numizmatyków są między innymi dowody sprzedaży monet z 2002 r. Ponadto, zarzucono całkowite pominięcie dowodów sprzedaży znacznej ilości walut poza działalnością kantorową, które w przekonaniu skarżącego jednoznacznie dowodziły, że przed okresem objętym kontrolą posiadał znaczne ilość środków finansowych i błędne jest w tym względzie arbitralne twierdzenie organów, że środki te pochodziły z działalności kantorowej. W opinii skarżącego nieuzasadnione przyjęcie jako wydatku kwoty 40.000 zł., z uwagi na to, że zasilenie kasy kantoru nie mieści się, ani w kategorii wydatków, ani mienia zgromadzonego na koniec roku podatkowego, ani też nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dlatego nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Za wadliwe uznano również, nie wyjaśnienie w najmniejszym stopniu wątpliwości dotyczących zakupu lokalu od państwa M.

27 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazał, że skarżący nie wykazał w stopniu dostatecznie przekonującym, iż poniesione przezeń w 2001 r. wydatki znajdują pokrycie w takim mieniu zgromadzonym w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zarzuty skargi, iż dokonana przez organy, ocena wyjaśnień podatnika co do tego, iż wydatki poniesione w 2001 r. były finansowane między innymi ze środków uzyskanych w latach wcześniejszych ze sprzedaży walut poza działalnością kantorową prowadząca do wniosku o niewiarygodności tych wyjaśnień wobec braku jakiegokolwiek uprawdopodobnienia tych faktów, uznano za ocenę nie uchybiającą zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego, wyrażonej w art. 191 o.p. Strona skarżąca przedstawiła na powyższą okoliczność dowody sprzedaży 40.000 DM oraz 20.000 DM. Nie przedłożono jednak niczego, co wskazywałoby na pochodzenie tych kwot. W takiej sytuacji zasadnie przyjęto, że środki te pochodziły z zysku z działalności gospodarczej i zostały spożytkowane na zakup nieruchomości, które zgodnie ze stanowiskiem skarżącego, stanowiły główny sposób inwestowania posiadanych zasobów finansowych. Jak wynika z dokumentacji dochody osiągane przez skarżącego z działalności kantorowej uzyskiwane w latach poprzedzających badany rok podatkowy uwzględnione zostały przy ustaleniu stanu środków finansowych jakimi strona mogła dysponować na dzień 1 stycznia 2001 r., a ewentualne przychylenie się do żądania skargi w tym zakresie oznaczałaby konieczność zaliczenia po stronie przychodów uzyskiwanych przed dniem 1 stycznia 2001 r. dwa razy tej samej kwoty. Ponadto, analiza. dokumentacji księgowej z prowadzonej działalności gospodarczej zawiera informacje o uzyskanych przychodach, kosztach i ewentualnym zysku, nie zawiera jednak informacji o sposobie jego wykorzystania.

28 Odnosząc się natomiast do kwestii zakupu lokalu od T. H. M. wskazano, że przedłożony do kontroli akt notarialny Repertorium A (...) dokumentuje sprzedaż nieruchomości na rzecz skarżącego. Zawiera on wszelkie cechy, pozwalające określić charakter zawartej czynności prawnej: wskazuje na przedmiot transakcji, jego cenę, formę i czas zapłaty za przedmiot transakcji. Z treści aktu notarialnego bez wątpienia wynika, że cenę sprzedaży stanowiła kwota 40.000 zł, które zostało już zapłacone. Nie było żadnych podstaw do przyjęcia, że w istocie doszło do zawarcia umowy zamiany i przekazania rzeczy pomiędzy stronami umowy. Natomiast powoływanie się na bezgotówkową formę zapłaty, zaprzeczają zapisy zawarte w akcie notarialnym. Identyczna bowiem formuła została użyta w par. 4 tego samego aktu notarialnego przy sprzedaży lokalu przez Kazimierza i Eulalię S. na rzecz skarżącego. W tym przypadku nie kwestionowano jednak gotówkowej formy zapłaty, choć sformułowania tam zawarte są identyczne jak w par. 3. Odnosząc się z kolei do zarzutu nie wyjaśnienia istotnych okoliczności związanych ze sprzedażą dzieł sztuki, handlem numizmatykami, antykami i wartościami kolekcjonerskimi, wskazano, że zebrany w toku postępowania materiał dowodowy, dowodzi, że kolekcjonowanie, powiększanie posiadanych zbiorów nie jest równoznaczne z gromadzeniem zasobów finansowych uzyskiwanym poprzez sprzedaż przedmiotów zabytkowych. Dokonaną przez organy podatkowe ocenę wyjaśnień w tym zakresie wspiera stanowisko skarżącego, które nie potwierdza uzyskiwania dochodów z handlu zasobami kolekcjonerskimi.

29 Za pozbawiony uzasadnienia uznano także zarzut bezpodstawnego zwiększenia podstawy opodatkowania o 40.000 zł, którymi skarżący jednorazowo w dniu 3 września 2001 r. zasilił kasę kantoru. Z akt sprawy nie wynika bowiem, by na dzień zasilenia kasy kantoru C. W. dysponował środkami pieniężnymi pochodzącymi z opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródeł w tak znacznej kwocie.

30 5. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowej ocenie zastosowania prawa materialnego przez organy podatkowe, tj. art. 20 ust. 3. u.p.d.o.f. poprzez błędne ustalenie wielkości nieujawnionych źródeł przychodu skarżącego oraz naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269, dalej: p.u.s.a./ oraz art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./ poprzez nieuwzględnienie, iż stan faktyczny został ustalony przez organy podatkowe wbrew regułom procedury przewidzianej w Ordynacji podatkowej. Tym samym sąd naruszył również art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji mimo istniejących ku temu przesłanek. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

31 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

32 Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W pierwszej kolejności rozważenia wymaga zarzut naruszenia przepisów postępowania, gdyż od jego zasadności zależy ocena zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Otóż autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 1 par. 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie, iż stan faktyczny został ustalony przez organy podatkowe wbrew regułom procedury przewidzianej w Ordynacji podatkowej. Pierwszy z tych przepisów stanowi o ogólnej zasadzie kontroli legalności sprawowanej przez sądy administracyjne, drugi zaś wskazuje na zakres przedmiotowy tej kontroli. Żaden z tych przepisów nie daje podstawy do wzruszenia ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe i przyjęte przez sąd pierwszej instancji. Równocześnie w skardze kasacyjnej postawiono zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. nie wskazując przy tym, o którą z jednostek redakcyjnych pkt 1 par. 1 art. 145 p.p.s.a. chodzi. Ponieważ każda z tych jednostek tj. lit. "a", b lub c dotyczy diametralnie różnych stanów faktycznych, nie jest możliwe poddanie kontroli kasacyjnej wyroku sądu pierwszej instancji przez pryzmat tego zarzutu. Nawet gdyby przyjąć poprzez analizę uzasadnienia skargi kasacyjnej, że jej autorowi chodzi o naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. to i tak samo ogólnikowe przywołanie w tym uzasadnieniu przepisów postępowania podatkowego - art. 122, 187 par. 1, 191 o.p. nie daje podstaw do przyjęcia, że ich naruszenie uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji organu podatkowego. Skuteczność /zasadność/ skargi kasacyjnej zależy od tego, czy jej autor wskazując na konkretne uchybienia przepisów prawa formalnego wykaże, że mogły mieć one istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie niniejszej skarga kasacyjna w najmniejszym stopniu nie podważa przyjętego przez sąd ustalenia /str. 8 - 9 pisemnego uzasadnienia/, że cenę sprzedaży przedmiotowego mieszkania stanowiła kwota 40.000 zł, która została zapłacona w gotówce, a nie w formie bezgotówkowej jak twierdzi strona skarżąca. Jednocześnie nie zostało wykazane bezspornie, że podatnik uzyskał przychód w kwocie 40.000 zł z tytułu sprzedaży biżuterii Należy w tym miejscu podkreślić, że o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tego rodzaju ciężar dowodzenia wymusza na podatniku ustawodawca poprzez wykorzystanie konstrukcji domniemania prawnego zawartego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przy takiej konstrukcji normy prawnej postępowanie dowodowe prowadzone przez organ podatkowy koncentruje się przede wszystkim na ustaleniu podstawy domniemania, czyli stwierdzenia, że poniesione wydatki przekraczają zeznany dochód podatnika /por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2007 r., II FSK 1177/06 - niepubl.; P. Pietrasz, Glosa do wyroku NSA z dnia 21 marca 1996 r., SA/Wr 1905/96 - Glosa 2002 nr 3, str. 26/.

33 W sprawie niniejszej podatnik nie wykazał /nie udowodnił/, że posiadał wystarczające środki pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które wystarczyłyby na pokrycie wszystkich wydatków poczynionych w 2001 r., w tym na przedmiotowe mieszkanie. W pełni należy podzielić wypowiedzi sądu pierwszej instancji, że kolekcjonowanie, powiększanie posiadanych zbiorów, nie jest równoznaczne z gromadzeniem zasobów finansowych uzyskiwanych poprzez sprzedaż przedmiotów zabytkowych. Skoro strona skarżąca nie zakwestionowała skutecznie przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych, nie wykazała tym samym zasadności zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zresztą konstrukcja tego zarzutu, w istocie również odwołuje się do ustaleń faktycznych, a nie do błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania przywołanej normy prawa materialnego.

34 Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.