Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2014 r., II FSK 877/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2014 r., II FSK 877/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 325/11 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 28 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2000 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem dnia 28 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 325/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "K." S.A. w K. (zwanej dalej "spółką") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 28 lutego 2011 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją SKO utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy R. z dnia 17 listopada 2010 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2000 w kwocie 270.011,50 zł.

3 Organ odwoławczy prezentując dotychczasowy przebieg postępowania wskazał, że w dniu 8 sierpnia 2005 r. spółka złożyła skorygowaną deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2000 wskazując nadpłatę w łącznej wysokości 270.011,60 zł, w tym kwotę 698,00 zł w części dotyczącej budynków, 116.354,86 zł w części dotyczącej budowli oraz 152.958,74 zł w części dotyczącej gruntów. Nadpłata, zdaniem podatnika, wynikała z niesłusznego deklarowania do opodatkowania budowli oraz usytuowanych pod nimi gruntów zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. z 2010 r., Dz. U. nr 95 poz. 613 ze zm. – zwanej dalej "u.p.o.l.") w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie.

4 Organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 17 listopada 2010 r. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2002 w kwocie 270.011,50 zł. Decyzją wskazaną na wstępie SKO utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W ocenie organów podatkowych spółka nie spełniła przesłanek zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albowiem przewóz własnych produktów (piasku, kruszyw) do własnego punktu sprzedaży stanowił wykorzystywanie linii kolejowej do prywatnych celów właściciela linii kolejowej, innych niż publiczny transport kolejowy, a zatem nie stanowił realizacji publicznego transportu kolejowego.

5 2. W skardze na decyzję organu odwoławczego spółka wniosła o jej uchylenie wskazując na:

6 1)błąd w ustaleniach faktycznych;

7 2) naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z przepisami ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. nr 96, poz. 591 ze zm.), poprzez brak jego wykładni i niewłaściwe zastosowanie;

8 3) naruszenie art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.)

9 3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazał, że stan faktyczny sprawy był w zasadzie bezsporny, kwestią sporną między stronami jest natomiast odmienna ocena ustaleń faktycznych. Jak ustaliły to organy podatkowe i czemu strona skarżąca nie przeczyła, w badanym roku podatkowym spółka prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie eksploatacji złóż kruszyw oraz świadczenia usług przewozowych w transporcie kolejowym. W ramach wykonywanej przez nią działalności przewozowej, transportowane były również produkty własne kopalni (kruszywa, piasek) do jej punktów sprzedaży.

10 W ocenie Sądu z akt sprawy jednoznacznie wynikało zatem, że infrastruktura kolejowa była wykorzystywana do własnych potrzeb podatnika, tj. dla potrzeb wewnątrzzakładowych, czyli prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wydobywania m. in. piasku i kruszyw budowlanych oraz ich przewozu do punktu sprzedaży. Tym samym uprawnione jest twierdzenie, że infrastruktura kolejowa nie była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Mając na względzie treść i zalecenia zawarte w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd podkreślił, iż organ podatkowy rozważył i ustalił to, że zarządzana przez skarżącą infrastruktura kolejowa nie była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, bowiem niezależnie od wszystkich innych okoliczności była też wykorzystywana przez skarżącą spółkę do celów gospodarczych - prywatnych, tj. wewnątrzzakładowych.

11 Wskazując na treść art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w badanym roku Sąd zauważył, że spór odnoszący się do zastosowania zwolnienia nie dotyczył tego, czy infrastruktura kolejowa była w ogóle wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego, ale czy wykorzystywanie budowli i gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego miało charakter wyłączności. O ile o publicznym charakterze transportu kolejowego przesądza to czy zarządca udostępnia linie kolejowe wyznaczonym przewoźnikom kolejowym na zasadach równości, o tyle o wyłącznym wykorzystywaniu budowli kolejowych na potrzeby tak określonego transportu decyduje stan faktyczny, wykluczający ich wykorzystywanie na inne potrzeby niż potrzeby publicznego transportu kolejowego. Zdaniem Sądu, nie można mówić o wyłącznie publicznym charakterze transportu kolejowego w przypadku, gdy dana infrastruktura kolejowa udostępniona jest do użytku nie tylko uprawnionym przewoźnikom kolejowym lecz również wykorzystywana jest przez jej właściciela (będącego równocześnie przewoźnikiem), w celu wykonywania przewozów rzeczy wyłącznie dla jego własnych potrzeb. Skoro, jak w niniejszej sprawie podatnik, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykorzystywał infrastrukturę, której był właścicielem, w celu wykonywania przewozów rzeczy wyłącznie dla własnych potrzeb, przewożąc własne produkty, po własnych liniach kolejowych do punktów zbytu tych towarów, to tak wykorzystywane budowle kolejowe nie były budowlami wykorzystywanymi wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego.

12 4. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, bądź w przypadku uznania, że naruszone zostały jedynie przepisy prawa materialnego uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych lub przedłożonego zestawienia, zarzuciła:

13 I) naruszenie prawa materialnego - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") - a to, art. 145 § 1 pkt 1 ppkt a) p.p.s.a., poprzez:

14 1) błędną wykładnię przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 1, 2 pkt 1, 2, 4, 5 oraz art. 10 ustawy o transporcie kolejowym, polegającą na:

15 a) braku wykładni pojęcia "transport kolejowy",

16 b) przyjęciu niewłaściwego rozumienia pojęcia "na potrzeby publicznego transportu kolejowego",

17 c) uznaniu, że przesłanka "wyłączności" dotyczy oceny zakresu działalności przewoźnika, a nie zarządu kolei,

18 d) wprowadzeniu pojęć "transport na własne wewnątrzzakładowe potrzeby", "przewóz ładunków dla własnych, prywatnych celów gospodarczych", "własny, niedostępny innym, cel gospodarczy", o których przepis nie wspomina,

19 2) niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 1, 2 pkt 1, 2, 4, 5 oraz art. 10 ustawy o transporcie kolejowym, poprzez uznanie, że:

20 a) "wykonywania przez skarżącą na jej liniach kolejowych przewozów kolejowych nie wyklucza przedmiotowego zwolnienia podatkowego jedynie wówczas, gdy nie wykonuje tego transportu na użytek własny lecz wyłącznie dla mających prawo do korzystania z transportu kolejowego"

21 b) "skoro, jak w niniejszej sprawie podatnik, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykorzystywał infrastrukturę, której był właścicielem, w celu wykonywania przewozów rzeczy wyłącznie dla własnych potrzeb, przewożąc własne produkty, po własnych liniach kolejowych do punktów zbytu tych towarów, to tak wykorzystywane budowle kolejowe nie były budowlami wykorzystywanymi wyłącznie na potrzeby publicznego transportu klejowego",

22 3) niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., co skutkuje:

23 a) naruszeniem art. 2 Konstytucji i art. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz zasad powszechności, równości wobec prawa,

24 b) naruszeniem zasad konkurencyjności, niedyskryminacji,

25 c) naruszeniem przepisów ustawy o postępowaniu w sprawach pomocy publicznej,

26 d) uznaniem, że organy gminy naruszyły przepisy regulujące dyscyplinę finansów publicznych oraz innych przepisów,

27 Na rozprawie w dniu 21 stycznia 2014 r. spółka złożyła pismo procesowe na poparcie swoich twierdzeń.

28 5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną stwierdził, że nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Przedmiotem postępowania administracyjnego w niniejszej sprawie był wniosek spółki o nadpłatę podatku od nieruchomości za 2000 r. Do wniosku spółka załączyła skorygowane deklaracje w sprawie podatku od nieruchomości za ten okres. W uzasadnieniu wniosku strona podała, że w deklaracjach korygujących uwzględniła przysługujące jej na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. zwolnienie od podatku budowli i zajętych pod nie gruntów wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Spółka wyjaśniła, że korektą, a w konsekwencji wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie zostały objęte budowle kolejowe i grunty wykorzystywane w transporcie wewnątrzzakładowym, jako niekorzystające z przedmiotowego zwolnienia.

29 W postępowaniu wyjaśniającym ustalono miedzy innymi, a co nie zostało zakwestionowane przez skarżącą, że prowadziła działalność gospodarczą także w zakresie eksploatacji złóż kruszyw i świadczenia usług przewozowych w transporcie kolejowym, w ramach której transportowane były jej własne produkty. Podkreślenia wymaga także, że zakupu kruszyw mógł w jej punkcie sprzedaży dokonać każdy zainteresowany, transport z miejsca produkcji do punktu sprzedaży mógł wyłącznie odbywać się za pomocą linii kolejowej usytuowanej na terenie gminy R..

30 A zatem przy tak ustalonym stanie faktycznym, spór dotyczy ustalenia, czy przewóz wytworzonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej produktów do własnego punktu sprzedaży mógł zostać zakwalifikowany do publicznego transportu kolejowego – jak twierdzi strona, co w konsekwencji spełniało przesłanki do zwolnienia wynikające z art. 7 ust.1 pkt 4 u.p.o.l., czy też jak twierdzą organy podatkowe, jego wykorzystanie należy zaliczyć do prywatnych celów właściciela, innych niż publiczny transport kolejowy.

31 Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, przede wszystkim podkreślenia wymaga, że zwolnienie od podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przewidywała od początku jej obowiązywania. Do roku 2002 zwolnienie to unormowane było w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., zgodnie z którym były nim objęte budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. W latach 2003-2006 o zwolnieniu tym stanowił art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., stwierdzając, że są nim objęte budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Od roku 2007 omawiane zwolnienie wyrażono formułą zawartą w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w nowym brzmieniu, uznając, że są nim objęte budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: (a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub (b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub (c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej, niż 1.435 mm. Ponadto od 2008 r. zakres zwolnienia rozszerzono przez dodanie w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. punktu 1a, na mocy którego zwolnieniem objęto także grunty, budynki i budowle pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków.

32 Wykładnia warunkującego zwolnienie zwrotu o wyłączności wykorzystywania budowli na potrzeby publicznego transportu kolejowego była przedmiotem szeregu wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonywanych zarówno na tle stanu prawnego obowiązującego do roku 2002, jak i obowiązującego w okresie późniejszym. Jako reprezentatywny można wskazać wyrok z dnia 24 lutego 2009 r. (sygn. akt II FSK 1596/07), w którym odwołując się do stanu prawnego obowiązującego w roku 2001 wypowiedziano pogląd, że o publicznym charakterze transportu przesądza to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, czy faktycznie z linii korzystają tylko niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także w wyrokach: z dnia 29 lipca 2010 r. (sygn. akt II FSK 729/09), z dnia 15 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2150/10) oraz z dnia 5 października 2012 r. (sygn. akt II FSK 367/11 i sygn. akt 1508/11) oraz z dnia 16 maja 2013 r. (sygn. akt II FSK 2394/11). Pogląd, że udostępnienie linii kolejowej przez zarządcę wszystkim potencjalnym użytkownikom, przez których rozumieć należy uprawnionych (licencjonowanych) przewoźników, świadczy o wykorzystywaniu infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, należy więc uznać za ugruntowany.

33 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie rozpoznającym sprawę w pełni podziela stanowisko zawarte między innymi w ostatnim z wymienionych orzeczeń, zgodnie z którym ze względu na przedmiotowy charakter zwolnienia podatkowego, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (a przed rokiem 2003 - w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.), nie ma przy tym znaczenia, kto jest właścicielem (wieczystym użytkownikiem) tych budowli i gruntów. Są one zatem objęte zwolnieniem także wtedy, gdy ich właścicielem (wieczystym użytkownikiem) jest podmiot będący jednocześnie licencjonowanym przewoźnikiem – wszakże pod warunkiem, że nie jest jednocześnie ich zarządcą. Jeżeli jednak łączy on te funkcje, infrastruktura kolejowa nie jest już wyłącznie wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego, co niweczy możliwość objęcia jej omawianym zwolnieniem podatkowym. W orzeczeniu tym NSA stwierdził także, a co również ma znaczenie w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, że temu skutkowi nie zapobiega możliwe w okresie obowiązywania ustawy o transporcie kolejowym z 1997 r. organizacyjne wyodrębnienie funkcji zarządzania liniami kolejowymi przez utworzenie odrębnej jednostki organizacyjnej w ramach tego samego podmiotu gospodarczego, gdyż nie zapobiega to potencjalnie nierównoprawnemu traktowaniu konkurujących ze sobą przewoźników, niwecząc cechę wyłączności wykorzystywania infrastruktury na cele publicznego transportu kolejowego.

34 Odnosząc się zatem do sformułowanych w skardze kasacyjnych zarzutów należy przede wszystkim zauważyć, że koncentrują się one w istocie na kwestii ustalenia znaczenia poszczególnych, zamieszczonych w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. zwrotów w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. (w związku z unormowaniem wprowadzonym przepisami ustawy o transporcie kolejowym). Argumentacja ujawniona w skardze kasacyjnej sprowadza się do próby ustalenia znaczenia wskazanych w jej petitum pojęć w oderwaniu od kontekstu prawnego, w jakim zostały one użyte, także z pominięciem ratio legis poddanej analizie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku regulacji prawnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niedopuszczalne jest powoływanie się na wyrwane z konkretnego kontekstu prawnego tezy orzecznictwa sądowego, w szczególności zaś z powodu wywodzenia, że w określonych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia jakiegoś przepisu w celu nadania mu "właściwego" znaczenia, zgodnego z oczekiwaniami zainteresowanego podmiotu. W sprawie, w której wydano zakwestionowany wyrok, Sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił w sposób wyczerpujący, przekonujący i logiczny rozumowanie, które legło u podstaw oddalenia skargi.

35 Dla celów przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej zakwestionowanego wyroku zasadnicze znaczenie ma również fakt, że w jego pisemnych motywach, Sąd wyjaśnił sposób rozumienia pojęć "transport kolejowy", "publiczny" oraz "publiczny transport kolejowy" (s. 18 – 19 uzasadnienia wyroku). Ustalenia w tym przedmiocie nie noszą cech dowolności, przeciwnie - są spójne i logiczne, a co najważniejsze - przystają w pełni do okoliczności rozpoznanej przez Sąd sprawy. Konfrontując je z zarzutami skargi kasacyjnej i ich uzasadnieniem, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że dążenie do podważenia zasadności stanowiska zajętego przez organy podatkowe, a następnie Sąd pierwszej instancji podyktowane było chęcią wykazania prawidłowości szerszego rozumienia przedmiotowego zakresu zwolnienia podatkowego, o którym mowa wcześniej. Nie bez znaczenia dla wyniku wykładni obowiązującego w 2000 r. art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest użyty w nim zwrot "wykorzystywany wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego", w zasadzie pominięty w argumentacji zaprezentowanej przez stronę skarżącą.

36 W tym stanie rzeczy nie sposób twierdzić, że doszło do błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.). Z tych względów, na mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.