Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2020 r., II FSK 875/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2020 r., II FSK 875/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 775/17 w sprawie ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 1 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 775/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej także jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę H. K. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "Dyrektor IAS" lub "DIAS") z 1 czerwca 2017 r.

3 w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia w spornym zakresie stanowił art. 24 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej także jako "Op") oraz art. 14 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "updof"). Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA").

4 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącej (doradca podatkowy), który zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji oraz wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania,

5 w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie

6 art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zarzuty wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów postępowania, tj.:

7 a) art. 151 ppsa polegające na oddaleniu skargi pomimo zaistnienia okoliczności, które nakazywały jej uwzględnienie, a to poprzez naruszenie art. 193 § 2 Op w zw. § 29 ust. 1 i § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez błędne przyjęcie,

8 że na podatniku ciążył obowiązek wyceny spisu z natury według cen rynkowych oraz obowiązek udokumentowania przeceny dokumentem księgowym;

9 b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa i nie uwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w sposób mający wpływ na rozstrzygnięcie tj. naruszenia art. 193 § 2 Op w zw. z § 29 ust. 1 i § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów

10 i rozchodów poprzez błędne przyjęcie, że na podatniku ciążył obowiązek wyceny spisu z natury według cen rynkowych oraz obowiązek udokumentowania przeceny dokumentem księgowym.

11 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny) wystąpił o jej oddalenie na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zdaniem pełnomocnika Dyrektora IAS skarga kasacyjna została sporządzona w sposób wadliwy bowiem w istocie stawiane przez jej autora zarzuty dotyczą naruszenia prawa materialnego, a nie przepisów postępowania. Nadto postawione w niej zarzuty nie są zasadne.

12 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 skarga kasacyjna podlega oddaleniu, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw.

14 3.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 ppsa. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

15 3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie ppsa, w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie

16 do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji

17 co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji.

18 3.3. Przepis art. 174 ppsa stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć

19 na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

20 Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, celowe jest przypomnienie zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej, na temat których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1892/17.

21 3.4. W art. 174 pkt 1 ppsa wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej.

22 W orzecznictwie zwraca się uwagę, że jakkolwiek te dwie postacie naruszenia prawa materialnego w procesie stosowania prawa mogą pozostawać ze sobą

23 w funkcjonalnym związku, to jednak nie powinny być utożsamiane, tym bardziej

24 że ustawodawca wyraźnie je wyodrębnił. Zrównanie tych pojęć powoduje niejasność,

25 na czym konkretnie wytknięte naruszenia polegają. Dlatego stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie.

26 W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie.

27 Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania

28 i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Zastrzec trzeba, że poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (w tym niewłaściwego jego zastosowania) nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji za miarodajne.

29 3.5. Kwestie dotyczące ustaleń faktycznych podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, przy czym przez wzgląd na postanowienia art. 174 pkt 2 ppsa konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w powiązaniu

30 z przepisami prawa materialnego.

31 Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej i należytego uzasadnienia. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 ppsa wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, a także umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

32 O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 ppsa, nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ

33 na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia

34 na wynik sprawy.

35 3.6. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy,

36 że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia.

37 4. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia powyżej omówionych wymogów.

38 4.1. Przypomnieć należy, że organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji przyjęły, że skarżąca zaniżała przychody ze sprzedaży towarów handlowych, czego efektem było uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez skarżącą

39 w 2013 r. za nierzetelną w zakresie przychodów. Okoliczności te są przedmiotem sporu na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Bezsporne natomiast jest zawyżenie przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji przyjęły w konsekwencji, że skarżąca zawyżyła stratę z działalności gospodarczej prowadzonej w 2013 r.

40 Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, w tym odnośnie do odstąpienia przez skarżącą od obowiązku ewidencjonowania w całości sprzedaży odzieży. Wskazał przy tym na sprzeczności ekonomiczne wynikające z dokonywanych zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a także w argumentacji skarżącej. Zauważył, że organy podatkowe uwzględniły w części wyjaśnienia skarżącej, poparte stosownymi dowodami księgowymi dokumentującymi sprzedaż towarów (odzieży) poniżej ceny ich zakupu. Wyjaśnił z jakich względów za zasadne uznał stanowisko Dyrektora IAS dotyczące nierzetelności prowadzonej przez skarżącą podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Powołał się również na przepisy stanowiące podstawę prawną rozstrzygnięcia.

41 4.2. Autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie przepisów o charakterze wynikowym (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ppsa) koncentrując swoją argumentację

42 na naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 193 § 2 Op w związku z § 29 ust. 1 i § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. nr 152,

43 poz. 1475 ze zm.; dalej jako "rozporządzenie" – dopisek Sądu; autor skargi kasacyjnej nie wskazał publikatora). Nie podważył jednak ustaleń faktycznych dokonanych

44 w sprawie przez organy podatkowe, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, odnośnie do zaniżenia przez skarżącą przychodów ze sprzedaży towarów handlowych (zob. s.18 – 19 decyzji Dyrektora IAS).

45 Nie wskazał nadto wpływu na wynik sprawy wskazywanego wyżej przez kasatora naruszenia. Ustalenia faktyczne dokonane w prawie przez organy podatkowe, uznane za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji, stanowią zatem dla Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawę rozważań dotyczących oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Skoro skarżąca zaniżała przychody ze sprzedaży towarów handlowych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów to znaczy, że zasadnie organy podatkowe uznały w tej części za nierzetelną prowadzoną przez skarżącą w 2013 r. podatkową księgę przychodów i rozchodów. Organy podatkowe nie naruszyły zatem art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej. W świetle tego przepisu księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Skoro skarżąca zaniżała przychody odstępując od obowiązku ich ewidencjonowania w całości w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, to znaczy, że przepis ten został prawidłowo zastosowany przez organy podatkowe. W konsekwencji art. 193 § 2 Op nie został naruszony przez Sąd pierwszej instancji poprzez zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych w powyższym zakresie.

46 Tym samym nie został naruszony § 11 ust. 3 rozporządzenia, który to przepis

47 w zasadzie stanowi powtórzenie normy przewidzianej w art. 193 § 2 Op – z wyjątkiem przewidzianym w ust. 4 § 11 rozporządzenia, który nie znajduje w sprawie niniejszej zastosowania (okoliczność bezsporna). Zarzut naruszenia § 29 ust. 1 rozporządzenia należało zaś uznać za niezasadny z trzech powodów. Po pierwsze, przepis ten nie stanowił podstawy prawnej rozstrzygnięcia i nie był przedmiotem wykładni dokonywanej przez Sąd pierwszej instancji. Po drugie, autor skargi kasacyjnej nie przedstawił wpływu ewentualnego naruszenia tego przepisu przez organy podatkowe, a w konsekwencji przez Sąd pierwszej instancji, na wynik sprawy. Po trzecie, przepis ten ma charakter materialnoprawny, a nie procesowy. Kasator nie wyjaśnił na czym polega naruszenie tego przepisu (błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie). Z treści skargi kasacyjnej wynika jednak, że jej autor stawia zarzut naruszenia tego przepisu poprzez niewłaściwe zastosowanie. Zarzut ten należało uznać za chybiony na tle ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, których nie podważył skutecznie kasator, o czym mowa wyżej. Dodać należy, że Sąd pierwszej instancji nie przedstawił rozważań dotyczących zastosowania tego przepisu. Dyrektor IAS również nie odnosił się do tego przepisu. Kasator nie wykazał, że przepis ten został zastosowany w niniejszej sprawie. Nie postawił nadto zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Nie postawił także zarzutu naruszenia art. 14 ust. 1 updof czy też art. 24 Op. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za nieusprawiedliwione.

48 4.3. Niezależnie od powyższych rozważań wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji w pełni zasadnie przyjął, że skarżąca zaniżała przychody ze sprzedaży towarów handlowych, a jej wyjaśnienia w spornym zakresie nie zasługują na wiarę. Wątpliwości dotyczące stanu faktycznego sprawy zostały rozstrzygnięte na korzyść skarżącej w zakresie sprzedaży 6.380 sztuk odzieży poniżej cen zakupu. Brak było zaś podstaw faktycznych i prawnych do uznania za wiarygodne wyjaśnień skarżącej odnośnie do stwierdzonych braków w sprzedaży innej odzieży (tj. sukienek, żakietów oraz "odzieży mix"). Wynika to z uzasadnienia decyzji Dyrektora IAS (zob. s. 18 – 19 oraz s. 26 – 28).

49 5. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa.

50 Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zostało natomiast wydane na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).