Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2020 r., II FSK 870/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2020 r., II FSK 870/18

Tekst

TEZY

1 Wykładnię § 15 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2015 r. w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 23 ze zm.) należy też tak rozumieć, że zdarzeniem zaistniałym po dniu wystawienia tytułu wykonawczego powodującym nienaliczanie odsetek z tytułu niezapłacenia w terminie należności pieniężnych może być wydanie prawomocnego wyroku sądu administracyjnego, wskazującego na to zdarzenie.

Sentencja

2 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3203/16 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

3 1. Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2017 r., III SA/Wa 3203/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę E. S.A. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2016 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

4 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: organ egzekucyjny) wszczął postępowanie egzekucyjne wobec spółki na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia 11 grudnia 2013 r.

5 Spółka podniosła zarzut nieistnieniu egzekwowanego obowiązku z uwagi na przedawnienie zobowiązania, które było podstawią wystawienia tytułu egzekucyjnego.

6 Organ egzekucyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy, postanowieniem z dnia 26 września 2014 r. uznał zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § pkt 1 i 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r. poz. 599 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) – za niedopuszczalne, zarzut zaś wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. – za niezasadny.

7 Spółka wniosła następnie zażalenie na powyższe postanowienie organu egzekucyjnego, po rozpatrzeniu którego organ nadzoru postanowieniem z dnia 30 stycznia 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

8 Spółka kwestionując prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia organu nadzoru wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 13 maja 2015 r., III SA/Wa 922/15 uchylił zaskarżone postanowienie organu nadzoru z dnia 30 stycznia 2015 r. oraz poprzedzające je postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 26 września 2014 r.

9 W tej sytuacji organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2016 r. uznał:

10 – zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie nieistnienia obowiązku z uwagi na jego przedawnienie – za niedopuszczalny,

11 – zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. dotyczący nieistnienia części obowiązku z uwagi na nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek – za zasadny i umorzył postępowanie egzekucyjne w tym zakresie, tj. w kwocie 179.958.595,30 zł wynikającej z uwzględnienia tych przerw,

12 – zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tj. określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia – za niezasadny,

13 – zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. – za niezasadny.

14 Spółka pismem z dnia 13 maja 2016 r. wniosła na powyższe postanowienie zażalenie do organu egzekucyjnego, zarzucając naruszenie m.in.:

15 – art. 31 § 1 pkt 1 oraz art. 34 § 4 u.p.e.a. w związku z § 15 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2015 r. w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 2367 ze zm.; dalej: rozporządzenie), przez uznanie, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma przepis pozwalający na aktualizację tytułu wykonawczego, gdy przedmiotowy przepis nie znajduje zastosowania,

16 – art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., przez uznanie, że przedmiotowy tytuł wykonawczy odpowiada wszelkim wymogom przewidzianym przepisami prawa, w sytuacji gdy podstawą egzekucji był tytuł wykonawczy, w którym wykazano nieprawidłowo egzekwowany obowiązek, a więc tytuł wystawiony wadliwie.

17 Po rozpatrzeniu powyższego zażalenia organ nadzoru postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

18 Spółka zaskarżyła następnie powyższe postanowienie organu nadzoru wnosząc skargę, w której zarzuciła naruszenie:

19 – art. 31 § 1 pkt 1 oraz art. 34 § 4 w związku z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. przez umorzenie postępowania w części w sytuacji, gdy w wypadku uwzględnienia któregokolwiek z zarzutów złożonych przez spółkę organ egzekucyjny obowiązany jest do umorzenia postępowania egzekucyjnego w całości na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a.,

20 – art. 33 § 1 pkt 3 i pkt 10 u.p.e.a. przez uznanie, że nieuzasadnione są zarzuty, gdy w tytule wykonawczym w sposób nieprawidłowy wskazano egzekwowany obowiązek oraz z uwagi na nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę i w tytule wykonawczym wskazana została kwota niebędąca kwotą odsetek za zwłokę,

21 – art. 31 § 1 pkt 1 oraz art. 34 § 4 u.p.e.a. w związku z § 15 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia przez uznanie, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma przepis rozporządzenia pozwalający na aktualizację tytułu wykonawczego w sytuacji, gdy przedmiotowy przepis rozporządzenia nie znajduje zastosowania,

22 – art. 31 § 1 pkt 1 oraz art. 34 § 4 u.p.e.a. w związku z § 15 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia przez uznanie, że na gruncie prowadzonego postępowania egzekucyjnego dopiero po jego wszczęciu zaistniała okoliczność powodująca niedopuszczalność naliczania odsetek, tj. wydany został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie o sygn. III SA/Wa 922/15, podczas gdy okoliczność wskazująca na nienaliczanie odsetek za zwłokę istniała obiektywnie już przed wydaniem tytułu wykonawczego, jednakże została pominięta przez organ egzekucyjny.

23 Organ nadzoru w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

24 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną.

25 Zarzutu przedawnienia zobowiązania uznał za niedopuszczalny, ponieważ kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w odrębnym postępowaniu przez organ podatkowy i poddana kontroli zarówno przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 24 lipca 2014 r. (III SA/Wa 136/14) i wyroku NSA z dnia 6 grudnia 2016 r. (II FSK 3678/14). Co do zarzutu nieistnienia części obowiązku związanego z nieuwzględnieniem przerw w naliczaniu odsetek, kwestia ta była przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 13 maja 2015 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 922/15 i znalazła swoje odzwierciedlenie w zaskarżonym postanowieniu i poprzedzającym je postanowieniu organu egzekucyjnego. Organ egzekucyjny dokonał zmiany wysokości dochodzonej należności poprzez pomniejszenie kwoty odsetek w kwocie 179.958.595,30 zł w związku z uwzględnioną przerwą w okresie od dnia 1 grudnia 2009 r. do dnia 28 grudnia 2012 r., stwierdzając jednocześnie, iż w tytule wykonawczym zasadnie już wcześniej uwzględniono przerwę od dnia 31 marca 2013 r. do dnia 5 grudnia 2013 r. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieuzasadnionego umorzenia postępowania egzekucyjnego w części z uwagi na uwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek, sąd pierwszej instancji stwierdził, że w związku z uwzględnieniem wyłącznie zarzutu odnoszącego się tylko do należności odsetkowych wskazanych w przedmiotowym tytule wykonawczym w kwocie 179.958.595,30 zł, organ egzekucyjny zasadnie umorzył postępowanie egzekucyjne tylko w tej części, a nie jak wskazuje skarżąca – w całości. W ocenie sądu, wbrew stanowisku spółki, częściowe uwzględnienie wykonania nałożonego obowiązku, czy też częściowe nieistnienie obowiązku stanowi podstawę częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego. Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd za nieprawidłowe uznał stanowisko spółki stwierdzające, że treść tytułu wykonawczego jest określona niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji, gdyż powinna uwzględniać nienaliczanie odsetek. Treść obowiązku wskazana w tytule wykonawczym została określona zgodnie z treścią obowiązku określonego w decyzji stanowiącej podstawę wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego. Natomiast kwestia przerw w naliczaniu odsetek od zaległości nie była rozstrzygana w treści decyzji wymiarowej, gdyż przerwy te nie wynikały z istoty merytorycznego badania obowiązku podatkowego. Przedmiotowy tytuł wykonawczy sporządzony został według wzoru stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2001 r. Nr 137, poz. 1541) i zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną egzekwowanego obowiązku, stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, wysokość należności pieniężnej, na dzień wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego uwzględniono przerwę w naliczaniu odsetek za okres od dnia 31 marca 2013 r. do dnia 5 grudnia 2013 r., a następnie uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2015 r., III Sa/Wa 922/15, uwzględniono również przerwę w naliczaniu odsetek od dnia 1 grudnia 2009 r. do dnia 28 grudnia 2012 r., co przekładało się na zmianę kwoty odsetek.

26 4. Powyższy wyrok oddalający skargę spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

27 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) polegające na pominięciu przy wydawaniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zarzutu dotyczącego naruszenia § 15 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2015 r. w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 2367; dalej: rozporządzenie); w konsekwencji tego naruszenia spółka nie jest w stanie dokonać oceny, czy wszystkie z podniesionych zarzutów zostały rozpoznane, skoro powołany przepis nie został nawet wspomniany w sporządzonym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej;

28 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 33 § 1 pkt 1, art. 34 § 4 oraz art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. i w związku z § 15 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia oraz w związku z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2012 r. poz. 362; dalej: ustawa o kontroli skarbowej) przez uznanie, że:

29 a) postępowanie egzekucyjne – w sytuacji nieuwzględnienia w tytule wykonawczym wszystkich przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę i w konsekwencji zawyżenia dochodzonej w ramach postępowania egzekucyjnego należności – po uwzględnieniu zarzutów zobowiązanego może być umorzone w części; prawidłowa wykładnia powołanych przepisów powinna doprowadzić sąd do wniosku, że w sytuacji uwzględnienia choćby jednego ze zgłoszonych zarzutów konieczne jest umorzenie postępowania w całości, bowiem postępowanie egzekucyjne – wbrew twierdzeniu sądu – jest niepodzielne, a podzielna jest wyłącznie dochodzona w ramach postępowania egzekucyjnego należność pieniężna; nieuprawnione jest zatem utożsamianie podzielności dochodzonej należności i prowadzonego postępowania egzekucyjnego;

30 b) w niniejszej sprawie – po uwzględnieniu zarzutów zobowiązanego – zaistniały przesłanki do aktualizacji tytułu wykonawczego i umorzenia egzekucji w części, a nie umorzenia postępowania egzekucyjnego w całości, bowiem do powstania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę doszło w trakcie postępowania egzekucyjnego, w wyniku wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu 13 maja 2015 r. wyroku III SA/Wa 922/15; prawidłowa wykładnia przepisów u.p.e.a. oraz ustawy o kontroli skarbowej powinna doprowadzić sąd do wniosku, że przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę jest okolicznością obiektywną, która miała miejsce przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego względem spółki, wydane zaś orzeczenie potwierdzało jedynie te okoliczność; w konsekwencji prowadzone względem spółki postępowanie egzekucyjne było dotknięte przedmiotowym uchybieniem od samego początku, zatem nie było podstaw do aktualizacji tytułu wykonawczego w trakcie postępowania egzekucyjnego, lecz prowadzone postępowanie powinno być umorzone w całości z chwilą uwzględnienia podniesionych zarzutów.

31 Mając na uwadze powyższe, spółka wniosła o:

32 – rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

33 – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie,

34 – zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

35 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

36 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

37 5. W pierwszej kolejności przyznać należy rację skarżącej, że sąd pierwszej instancji wprost nie odniósł się do kwestii naruszenia § 15 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, co jednak nie oznacza, że naruszenie to miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Otóż zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego mimo werbalnego niepowołania w uzasadnieniu tego przepisu nie oznacza to naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Otóż z przepisu tego wynika, że wierzyciel niezwłocznie zawiadamia organ egzekucyjny o: (...) okresie, za który nie nalicza się odsetek z tytułu niezapłacenia w terminie należności pieniężnej w wyniku zdarzeń zaistniałych po dniu wystawienia tytułu wykonawczego. W sprawie nie budzi wątpliwości to, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał na następujące fakty:

38 – tytuł wykonawczy został wystawiony w dniu 11 grudnia 2013 r.,

39 – w tytule wykonawczym wskazano, że odsetki nalicza się od dnia 3 kwietnia 2007 r., a okres przerwy w ich naliczaniu wynosi od 31 marca 2013 r. do 5 grudnia 2013 r., jako wynikający z art. 54 § 1 ord.pod.,

40 – wskazał także, że organ podatkowy dokonał zmiany wysokości dochodzonej należności przez pomniejszenie kwoty odsetek w kwocie 179.958.595,30 zł w związku z uwzględnioną przerwą w ich naliczaniu w okresie od 1 grudnia 2009 r. do 28 grudnia 2012 r.,

41 – powołał się w tej ostatniej kwestii na wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 maja 2015 r., III SA/Wa 922/15.

42 Ta ostatnia okoliczność była w sprawie niekwestionowana. Wadą uzasadnienia było tylko to, co zresztą znane było stronom postępowania, w tym spółce, że podstawą prawną powyższej (drugiej) przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę był art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 720) albowiem postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu 30 listopada 2009 r. a decyzja organu pierwszej instancji została doręczona spółce 28 grudnia 2012 r. Nie sposób więc uznać za trafny poglądu, że przez tę wadliwość strona nie była w stanie dokonać oceny czy wszystkie z podniesionych zarzutów zostały rozpoznane.

43 Przepis § 15 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia nie został wprawdzie wymieniony w części rozstrzygającej uzasadnienia, ale został wymieniony w części wstępnej (s. 8) wskazującej na treść uzasadnienia postanowienia organu nadzoru z dnia 25 sierpnia 2016 r. Skoro organ ten utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 29 kwietnia 2016 r. to niewątpliwie sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, przejmował także argumentację zawartą w postanowieniu organu nadzoru.

44 W skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie § 15 ust. 1 pkt 4

45 rozporządzenia, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, ale

46 w świetle uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organu nadzoru i uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie budzi wątpliwości, że sąd pierwszej instancji i organ przyjęli, iż przepis § 15 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2015 r. w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 23 ze zm.) należy też tak rozumieć, że zdarzeniem zaistniałym po dniu wystawienia tytułu wykonawczego powodującym nienaliczanie odsetek z tytułu niezapłacenia w terminie należności pieniężnych może być wydanie prawomocnego wyroku sądu administracyjnego, wskazującego na to zdarzenie. Jest to stanowisko trafne i należy je podzielić. Nie budzi w sprawie wątpliwości, że powyższa przerwa w naliczaniu odsetek zaistniała przed uzyskaniem tytułu wykonawczego, ale jej zaistnienie zostało stwierdzone dopiero w wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 maja 2015 r., III SA/Wa 922/15 (prawomocny), a więc powstaje pytanie, o jakie zdarzenie chodzi w § 15 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia.

47 Bez wątpienia tym zdarzeniem jest ów wyrok WSA w Warszawie, bo bez niego nie doszłoby do stwierdzenia przerwy w naliczaniu odsetek. Reasumując podniesiony zarzut kasacyjny naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z § 15 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia jest nietrafny. Podkreślić też trzeba, że wiąże się on także z innymi zarzutami.

48 6. Zarzuty skarżącej w istocie rzeczy należy, w ślad za trafnym stanowiskiem WSA w Warszawie zawartym w wyroku z dnia 13 maja 2015 r., III SA/Wa 922/15, podzielić w cztery grupy , a mianowicie:

49 a) zarzut przedawnienia zobowiązania zakwalifikowany do art. 33 § 1 ust. 1 u.p.e.a.,

50 b) zarzut egzekucji obowiązku nieistniejącego dotyczący naliczonych odsetek w sytuacji, kiedy nie powinny one być naliczane, także zakwalifikowany z art. 33 § 1 pkt 1 up.e.a.,

51 c) niezgodność tytułu wykonawczego z treścią decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 grudnia 2013 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 grudnia 2012 r. zakwalifikowany z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. uzasadniony tak jak zarzut poprzedni, a więc związany z wadliwym naliczeniem odsetek za zwłokę,

52 d) niespełnienie przez tytuł wykonawczy wymagań z art. 27 u.p.e.a. zakwalifikowany z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., ale także odnoszący się do przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę.

53 Zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało ocenione jako zarzut niedopuszczalny. Sąd pierwszej instancji trafnie powołał się tutaj na to, że kwestia, czy w art. 20 § 3 ord.pod. chodzi o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej czy układowej została zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a. prawomocnie rozstrzygnięta wyrokiem NSA z dnia 6 grudnia 2016 r., II FSK 3678/14 (CBOSA), którym uchylono wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2014 r. uchylający zaskarżoną decyzję z dnia 4 grudnia 2013 r.

54 Także tym samym wyrokiem NSA przesądził kwestię wpływu ogłoszenia upadłości na termin płatności (wymagalności) zobowiązania podatkowego. Wskazał w tym względzie, że "bieg przedawnienia przerwać powinno ogłoszenie upadłości podatnika. Upadłość spółki ogłosił Sąd Rejonowy [...] – Sąd Gospodarczy, wydając w dniu 21 sierpnia 2007 r. na wniosek uprawnionego podmiotu postanowienie w tej sprawie. Datą upadłości jest data wydania tego postanowienia. W konsekwencji wydanie postanowienia o ogłoszeniu upadłości spółki po upływie terminu płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. (tj. po dniu 30 marca 2007 r.) w dniu 21 sierpnia 2007 r. skutecznie przerwało bieg trwającego już przedawnienia. Zdarzenie to wypełniło treść normy wywiedzionej z art. 70 § 3 ord.pod. Natomiast pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna w takim przypadku biec na nowo od dnia następnego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego. W tym wypadku nie ma już podstaw odwoływania się do ogólnej zasady z art. 70 § 1 ord.pod. i traktowania umorzenia postępowania upadłościowego jako terminu płatności podatku. Początkiem biegu przedawnienia jest więc dzień następujący po dniu, w którym uprawomocniło się postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego. Nastąpiło to jak wynika z treści wyroku, w dniu 17 grudnia 2010 r."

55 Zagadnienie zaś przerw w naliczaniu odsetek i zagadnienie umorzenia w części postępowania egzekucyjnego zostało przez sąd pierwszej instancji rozstrzygnięte prawidłowo.

56 7. Wskazać tu należy, że przepisy art. 34 § 4 i art. 59 § 1 pkt 3, § 3 u.p.e.a. samoistnie regulują zagadnienie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Żaden z nich nie mówi wprost o umorzeniu tego postępowania w części. To oznacza, że w przypadku gdy na skutek stanowiska wierzyciela określającego, w postanowieniu z dnia 29 kwietnia 2016 r. w ślad za wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 13 maja 2015 r., III SA/Wa 922/15, okres przerwy w naliczaniu odsetek nie ujęty w tytule wykonawczym, a więc objęty pojęciem "obowiązek podlegający egzekucji", o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 3 i art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., wpływał na wysokość tego egzekwowanego obowiązku, to w tej części należało postępowanie to umorzyć (zob. wyroki NSA z dnia 1 kwietnia 2014 r., II FSK 2743/12, POP 2014, nr 4, s. 398–400; z dnia 1 marca 2018 r., II FSK 410/16, LEX nr 2472253). Podstawę prawną tego rozstrzygnięcia daje art. 105 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.

57 8. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. i skargę kasacyjną oddalił, a w zakresie zwrotu kosztów orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).