Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2020 r., II FSK 865/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2020 r., II FSK 865/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2114/16 w sprawie ze skargi G. D. T. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz G.D.T.P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 856/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w sprawie ze skargi G.D. T. P.Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca") w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

3 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS"), wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a ponadto o zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

4 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

5 I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

6 - art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14 c § 1 i 2 w związku z art. 14 b § 3 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez uwzględnienie skargi strony Skarżącej i uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji, w wyniku przyjęcia, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny naruszył przepisy postępowania, w ten sposób, że wyszedł poza opisane we wniosku zdarzenie przyszłe dokonując jego modyfikacji mimo, że zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14 c § 1 i 2 o.p., gdyż zawiera negatywna ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazane prawidłowego stanowiska wraz z pełnym wraz z uzasadnieniem prawnym odnoszącym się do przeciwstawnego przez Stronę zdarzenia przyszłego, zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę.

7 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

8 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

9 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

10 Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

11 Istotą sporu jest kontrola pisemnej interpretacji dokonana przez WSA, wydanej w indywidualnej sprawie w kontekście przepisu art. 14 c § 1 i 2 w związku z art. 14 b § 3 o.p., w szczególności odpowiedź na pytanie, czy organ interpretacyjny naruszył, czy też nie naruszył przepisy postępowania, w ten sposób, że wyszedł poza opisane we wniosku zdarzenie przyszłe dokonując jego modyfikacji.

12 Naczelny Sąd Administracyjny za całkowicie chybiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, tj.: art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14 c § 1 i 2 w związku z art. 14 b § 3 i art. 121 § 1 o.p., poprzez uwzględnienie skargi strony Skarżącej i uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji. W postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ interpretacyjny naruszył przepisy postępowania w ten sposób, że wyszedł poza opisane we wniosku zdarzenie przyszłe dokonując jego modyfikacji.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Skarżąca przedstawiła opis zdarzenia przyszłego będącego podstawą jej zapytania, dotyczący umowy cash-poolingu, którego będzie uczestnikiem. Skarżąca w szczególności we wniosku wskazała na mechanizm funkcjonowania cash-poolingu, rolę prawną, organizacyjną oraz gospodarczą Lidera cash-poolingu, tj. powiązanego z nią podmiotu, który będzie, m. in., udostępniał jej środki finansowe oraz na rzecz którego będzie wypłacała odsetki, sposób przekazywania środków (w tym odsetek) w ramach cash-poolingu oraz stosunek prawny łączący spółkę z Liderem i innymi uczestnikami cash-poolingu. Skarżąca opisała prawa i obowiązki Lidera pozwalające na ocenę, czy Lider będzie "właścicielem - rzeczywistym odbiorcą" wypłacanych przez nią odsetek. Skarżąca podkreśliła w opisie, że chociaż umowa cash-poolingu z jej udziałem jest umową wielostronną, to wynikający z umowy stosunek prawny pomiędzy Liderem a każdym z uczestników cash-poolingu jest stosunkiem dwustronnym, a umowa nie kreuje analogicznych stosunków pomiędzy jednym z uczestników cash-poolingu (w tym ze Skarżącą) a innymi uczestnikami cash-poolingu.

14 Naczelny Sąd Administracyjny podziela wywody WSA przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż powyższy opis został przez organ interpretacyjny praktycznie pominięty w interpretacji. Organ dokonał opisu instytucji cash-poolingu w takim rozumieniu, jakie przyjmuje za istniejącą w ramach obrotu gospodarczego za swoisty wzorzec (str. 13 interpretacji). Organ w tym zakresie posłużył się szeregiem generalnych sformułowań dotyczących własnego rozumienia instytucji cash-poolingu. W szczególności, w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji została opisana rola, jaką zdaniem organu, pełni każdy lider struktury cash- poolingu, ze wskazaniem, że "niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę". Po czym organ, bez właściwego uzasadnienia uznał, że stosunek cash-poolingu, będący przedmiotem zapytania skarżącej, mieści się w takiej ogólnej charakterystyce instytucji cash-poolingu zbudowanej w ramach interpretacji przez organ (str. 14 interpretacji, k.16v akt administracyjnych). Co do zasady nie ma sporu co do charakteru umowy cash-pooling (albo inaczej: konsolidacja rachunków bankowych). Jest to forma efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Forma ta sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali (większy może więcej). Z tego powodu, zasadnie przyjął WSA, że nie można wykluczyć, iż poszczególne funkcjonujące w obrocie gospodarczym struktury cash-poolingu mogą się różnić, w tym w zakresie statusu lidera tych struktur. Okoliczność ta powoduje, że wydając interpretację, organ powinien oprzeć się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą, nie sugerując i nie odnosząc w żaden sposób do tzw. uniwersalnego modelu, na którym miałby się ten konkretny cash-pooling opierać. Każda bowiem sprawa interpretacyjna dotycząca systemów cash-poolingu, powinna być analizowana na przedstawionym przez wnioskodawcę stanie prawnym i faktycznym. W tej sytuacji zgodzić się należy z oceną dokonana przez WSA, że organ pominął w zasadzie opis zdarzenia przyszłego, będący przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji. W konsekwencji uznać należało za WSA, że organ nie wydał interpretacji w odniesieniu do umowy opisanej we wniosku, a ocenę w zakresie skutków podatkowych odniósł do umowy cash-poolingu, która nie przystaje do tej, będącej przedmiotem wniosku. Nie ulega wątpliwości, że organ nie może ingerować w stan faktyczny zaprezentowany we wniosku. To wnioskodawca formułując określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), decyduje o granicach rozpatrzenia sprawy z wniosku o wydanie interpretacji określonych przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawca jednocześnie musi być świadomy, że pełna i właściwa odpowiedź na interpretację uzależniona jest od tego, czy wszystkie elementy stanu faktycznego, będącego podstawą wydanej interpretacji wystąpią w przyszłości. Jeżeli w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny w sposób odmienny od stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) stanowiącego podstawę udzielonej uprzednio interpretacji prawa podatkowego, interpretacja ta, z powodu i w zakresie różnicy wymienionych stanów faktycznych, nie uzasadnia ochrony prawnej na podstawie art. 14k o.p. (zob. wyrok NSA z 11 kwietnia 2017 r. II FSK 738/15; opublikowany w: CBOSA). Jeżeli zatem wniosek o wydanie interpretacji nie jest wielowariantowy i zawiera jednoznacznie przedstawiony stan faktyczny oraz odniesienie do konkretnego przepisu prawa materialnego, organ powinien go rozpatrzyć i dokonać interpretacji takiego przepisu. Kwestia ewentualnej skuteczności interpretacji i spełnienia funkcji ochronnej nie może mieć znaczenia dla możliwości wszczęcia postępowania i jej udzielenia. Funkcja gwarancyjna interpretacji przepisów prawa podatkowego jest uzależniona od tego, czy opis okoliczności faktycznych wskazany przez wnioskodawcę znajduje odzwierciedlenie w rzeczywistości.

15 W świetle art. 14e § 1 o.p. oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, sposób w jaki została wydana zaskarżona interpretacja, czyni ją w całości wadliwą. Zasadnie podkreśla WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ze interpretacja nie zawiera bowiem oceny prawnej przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, a jedynie ocenę prawną hipotetycznego zdarzenia przyszłego, stworzonego przez organ, nie znajdującego podstaw w opisie przedstawionym przez Skarżącą.

16 Reasumując w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, właściwie przyjął WSA, że organ interpretacyjny naruszył przepisy postępowania w ten sposób, że wyszedł poza opisane we wniosku zdarzenie przyszłe dokonując jego modyfikacji.

17 W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

18 O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.