Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2015 r., II FSK 864/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2015 r., II FSK 864/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 222/12 w sprawie ze skargi E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 222/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. [...] Sp. z o.o. w M. (zwanej dalej "Spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

3 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 31 maja 2011 r. określającą wobec Spółki wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 349.218 zł.

4 Powyższa decyzja została zaskarżona przez Spółkę w części, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy wcześniejszą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 31 maja 2011 r. w zakresie, w którym stwierdza się zawyżenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 45.815,53 zł, na którą składają się wydatki z tytułu:

5 1) podróży służbowej do Szwajcarii - w wysokości 4.607,01 zł,

6 2) zakupu usług doradztwa prawnego, świadczonych przez Kancelarię Prawną K. S. P. Spółka komandytowa (dalej Kancelaria prawna) - w łącznej wysokości 38.280,52 zł

7 3) zakupu usług doradztwa w zakresie wyceny wartości przedsiębiorstwa E1 Sp. z o.o. - w wysokości 2.928,00 zł.

8 Spółka podniosła zarzut naruszenia:

9 - art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.p."), poprzez jego niezastosowanie,

10 - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez ich niezastosowanie.

11 Wobec powyższych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w której stwierdzono zawyżenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 45.815,53 zł oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

12 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

13 Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem określono wobec Spółki wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 349.218 zł, gdyż stwierdzono zawyżenie przychodów o kwotę 2.760 zł, zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 49.844 zł, a także zaniżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 625,26 zł.

14 Strona kwestionowała wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zagraniczne podróże służbowe Prezesa Zarządu Spółki M. W. oraz wydatków poniesionych na rzecz Kancelarii Prawnej K. S. P. s.k. i firmy M. M. G. Sporne wydatki zostały przez skarżącą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

15 Omawiając kwestię możliwości zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów WSA uznał, że organy podatkowe słusznie zakwestionowały zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków (udokumentowanych zresztą w zasadniczej części fakturami wystawionymi na rzecz innego podmiotu) związanych z wyjazdami Prezesa Zarządu skarżącej Spółki do Szwajcarii. Postępowanie dowodowe w tym zakresie przeprowadzone zostało w sposób bardzo szczegółowy i wnikliwy. Uznanie związku tych wydatków z przychodem nie mogło, wbrew argumentacji skargi, wynikać jedynie ze znajdującego się w aktach sprawy polecenia służbowego oraz ogólnikowego zeznania M. W., że w lutym 2008 r. wyjechał do Szwajcarii w celu pozyskania źródeł finansowania przedsięwzięć inwestycyjnych Spółki. Na okoliczność przeprowadzenia wspominanych rozmów biznesowych Spółka - mimo wezwań - nie przedłożyła żadnych dokumentów, zarówno w toku postępowania kontrolnego, jak i odwoławczego. W zastrzeżeniach z dnia 17 marca 2011 r. do protokołu kontroli pełnomocnik Spółki wskazał natomiast m.in., że w trakcie pobytu Prezesa w Szwajcarii prowadzono rozmowy z potencjalnymi inwestorami instytucjonalnymi i prywatnymi m.in. z bankiem LTG celem pozyskania środków na finansowanie inwestycji, o której mowa w liście intencyjnym z dnia 10 listopada 2008 r., jednakże listu tego nie przedłożono. M. W., dowód z przesłuchania którego organ I instancji dopuścił ze względu na wymóg wynikający z art. 180 ord. pod., zeznał, że wyjazd dotyczył możliwości finansowania inwestycji kapitałowych Spółki, w związku z czym przeprowadził rozmowy z kilkoma bankami, m.in. UBS i LTG. Nie przedstawił żadnych bardziej szczegółowych okoliczności i oświadczył, że dodatkowych dokumentów w tym zakresie nie gromadził.

16 Sąd zaaprobował twierdzenie organu podatkowego, że w sytuacji, gdy w omawianym zakresie nie przedłożono żadnych dokumentów, nie podano z czyjej inicjatywy rzekome rozmowy się toczyły, nie przedstawiono ewentualnych skierowanych do Spółki ofert związanych z zamiarem współfinansowania biogazowi w Polsce, nie wskazano żadnej osoby reprezentującej stronę szwajcarską, nie przybliżono jakichkolwiek (pozytywnych lub negatywnych) efektów prowadzonych negocjacji, nie sposób przyjąć, że wykazany został związek tychże wydatków z osiągniętym lub potencjalnym przychodem. W przesłanym mailowo do D. sp. z o.o. liście intencyjnym z dnia 7 października 2008 r. M. W. nie zawarł żadnych informacji na temat rozmów dotyczących finansowania biogazowi prowadzonych z bankami, czy też jakimikolwiek innymi kontrahentami szwajcarskimi.

17 W ocenie WSA, analiza pozostałych wyjazdów Prezesa Spółki do Szwajcarii doprowadziła organy podatkowe do, aprobowanego przez Sąd, stwierdzenia zasadności niezaliczenia przez stronę do kosztów podatkowych wydatków związanych z pobytem w tym kraju w lipcu 2008 r. Organy podatkowe uznały natomiast, że wykazany został związek z potencjalnym przychodem wyjazdu (w lipcu 2008 r.) do Niemiec, w czasie którego M. W. miał zapoznawać się z technologią biogazowi. Koszty uzyskania przychodu zostały zatem skorygowane na korzyść strony o udokumentowane wydatki na tę podróż do Niemiec.

18 Sąd uznał, że argumentacja skargi dotycząca bezzasadnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na wyjazdy Prezesa skarżącej do Szwajcarii odbyte w lutym i lipcu 2008 r. jest bezzasadna. Niedopuszczalne jest bowiem zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na objęte poleceniem służbowym podróże przedstawicieli podatnika, co do których nie wykazano związku bytności tego pracownika poza siedzibą firmy z osiągniętym bądź potencjalnym przychodem. Wyłączenie spornych wydatków z kosztów podatkowych nie nastąpiło ze względu na fakt, że do podpisania negocjowanego w Szwajcarii kontraktu nie doszło ani też z powodu tego, że strona nie zaliczyła do kosztów podatkowych wydatków na inne wyjazdy M. W. do Szwajcarii. Rozstrzygnięcie takie zapadło, gdyż skarżąca nie wykazała, że M. W. przebywając w Szwajcarii podjął na rzecz pracodawcy czynności zmierzające do osiągnięcia realnych lub choćby potencjalnych przychodów lub też zachowania albo zabezpieczenia ich źródeł. Organy podatkowe nie odebrały skarżącej kompetencji do swobodnego ustalania strategii działania firmy i decydowania o podejmowanych przedsięwzięciach. W prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, w toku którego właściwie rozłożono ciężar dowodu. ustalono jedynie, że strona – wbrew ciążącym na niej obowiązkom – nie wykazała, że sporne wydatki spełniają wymogi określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zakres tego postępowania nie budzi zastrzeżeń Sądu, a skarżąca bezpodstawnie domaga się poszukiwania z inicjatywy organu ewentualnych przedstawicieli banku, którzy mogli w lutym 2008 r. prowadzić rozmowy z M. W. Oczekiwanie przeprowadzenia takiego dowodu jest całkowicie bezpodstawne w sytuacji, gdy profesjonalny pełnomocnik strony dwukrotnie wzywany do wykazania celu omawianego wyjazdu nie sformułował żadnego wniosku dowodowego, a przesłuchiwany Prezes Zarządu Spółki poprzestał na ogólnikowym stwierdzeniu, że kontaktował się w Szwajcarii m.in. z bankiem UBS i LTG. Zasadnie więc wyłączono omawiane wydatki z kosztów podatkowych.

19 Oceniając zaskarżone rozstrzygnięcie w zakresie wydatków poniesionych przez stronę na rzecz Kancelarii Prawnej K. S. P. s.k. Sąd przyznał rację pełnomocnikowi skarżącej, że finansowanie obsługi prawnej i doradczej firmy może znaleźć odzwierciedlenie w kosztach uzyskania jej przychodów. Możliwość podatkowego rozliczenia takich wydatków wymaga jednak udokumentowania ich związku z działalnością firmy. Nawet bowiem zawarcie pisemnej umowy o świadczenie usług prawnych i doradczych (co w niniejszej sprawie nie miało miejsca) nie oznacza dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków poniesionych na rzecz usługodawcy. Strona nie może także skutecznie powoływać się na fakt, że prowadzi liczne inwestycje i szeroko zakrojoną działalność, która wymaga współpracy z kilkoma kancelariami, w związku z czym nie jest w stanie precyzyjnie wskazać czego dotyczyły poszczególne, sfinansowane przez nią usługi. W toku postępowania przed organami obu instancji pełnomocnik Spółki wzywany był szczegółowo do wykazania okoliczności potwierdzających, że zakwestionowane faktury dotyczyły działalności Spółki. Możliwość wskazania tych danych istniała również podczas przesłuchania M. W. oraz w odpowiedziach na wezwanie kontrolujących, jakich udzielała pisemnie U. G. Znamienne jest także, że zarówno w odwołaniu, jak i w skardze strona, działająca przez profesjonalnego pełnomocnika, nie wskazała na żadne konkretne okoliczności, które wskazywałyby na błędną kwalifikację podatkową spornych wydatków. Poprzestała na ogólnych zarzutach, powtarzając dotychczasowe oświadczenia zmierzające do wykazania związku wydatków z działalności Spółki. Domagała się także (bezpodstawnie zdaniem Sądu) weryfikowania przez organ autentyczności przedłożonych wydruków, które nie zawierają nawet żadnego elementu potwierdzającego, że zostały sporządzone w Kancelarii Prawnej S. K. P. s.k. oraz ustalania przez organy wszelkich danych związanych z wnioskiem o wykreślenie z rejestru dłużników niewypłacalnych. Skoncentrowała się również na wykazywaniu, że to podatnik (a nie organ podatkowy) decyduje o wydatkach, które zamierza ponieść w związku ze spodziewanym przychodem, w związku z czym powinien być bez zastrzeżeń uprawniony do uwzględnienia ich w kosztach uzyskania przychodów.

20 Postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało, w ocenie Sądu, w sposób niezwykle skrupulatny i doprowadziło do zasadnego wniosku, że sporne wydatki nie wykazują związku z działalnością skarżącej Spółki i jej, choćby potencjalnym, przychodem.

21 Sąd stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, iż sporne wydatki to albo koszty usług dotyczących spraw sądowych związanych z członkostwem M. W. w zarządzie innego podmiotu gospodarczego, tj. S. S.A. w K. albo koszty takich czynności jak m.in., przygotowanie do rozprawy i udział w niej, czy sporządzanie pism procesowych, których przedmiot nie został w żaden sposób skonkretyzowany (bezpodstawne jest twierdzenie strony, że dowiedzenie takich danych jest w odniesieniu do usług niematerialnych wręcz niemożliwe). Zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki obejmują także koszty związane z wnioskiem innego podmiotu o wyłączenie z masy upadłości P.H. P. sp. z o.o. nadkładu hałdy (udział strony w przetargu dotyczącym nieruchomości P.H. P. nie uzasadnia ujęcia w kosztach podatkowych skarżącej wydatków związanych z dążeniem innego podmiotu do wyłączenia z masy upadłości nadkładu hałdy). To również wydatki, odnośnie których strona przedłożyła wydruk (a nie uwierzytelnioną kserokopię dokumentu, który wskazywałby, że powstała w konkretnej kancelarii) opinii (memorandum) dotyczącej prowadzenia inwestycji budowy budynku i instalacji na gruncie dzierżawionym, która – wbrew twierdzeniom strony – nie dotyczyła ściśle niezabudowanych działek P.H. P. sp. z o.o. objętych przetargiem, w której (zresztą bez efektu) brała udział skarżąca.

22 Odmowa uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu dotyczy także wydatków poniesionych w związku z wnioskiem o wykreślenie z rejestru dłużników niewypłacalnych, co do którego strona nie wskazała nawet konkretnego przedstawiciela Spółki, którego działania te miały dotyczyć (nie mówiąc o dacie złożenia takiego wniosku, załączonych do niego dokumentach, dowodach uiszczenia opłat stałych od wniosku i o wydanie postanowienia).

23 W odniesieniu do innego, zasadnie wyłączonego z kosztów podatkowych przez organ wydatku, strona przedłożyła jedynie wydruk projektu umowy przedwstępnej sprzedaży akcji P1. oraz opracowanie zatytułowane "Umowa ustanawiająca prawo użytkowania na udziałach". Wspomniany projekt dotyczył zbycia akcji Spółki P1. W. na rzecz nieoznaczonego "przyszłego kupującego" i zawierał też zapis, że "ostateczna umowa sprzedaży akcji spółka zostanie zawarta w terminie do 31 marca 2009 r., przy czym nie wcześniej niż w dniu 31 stycznia 2009 r.". Z akt sprawy wynika, że skarżąca w 2008 r. była właścicielką akcje P1. W. S.A. (nabytych w listopadzie i grudniu tego roku). Nadto na jej rzecz przewłaszczono (celem zabezpieczenia roszczeń pożyczkodawcy) 449.262 tychże akcji zastrzegając zakaz zbywania rzeczy wchodzących w skład przedmiotu przewłaszczenia. Z akt sprawy nie wynika jakoby skarżąca w 2008 r. podpisała jakąkolwiek umowę sprzedaży akcji P1. W. S.A.

24 Sporne w sprawie jest także zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jedynie 1/3 wydatków poniesionych przez skarżącą na rzecz Kancelarii Prawnej K. S. P. s.k. w związku z planowanym nabyciem udziałów E1 sp. z o.o. oraz 1/3 kosztów wyceny tych udziałów dokonanej przez M. M. G. Koszty te dotyczyły przedsięwzięcia, którego nie zrealizowano, a strona nie była uprawniona do zaliczenia ich w całości do kosztów podatkowych. W ocenie WSA, przyjętą słusznie przez organy podatkowe tezę, że inwestycję tę strona planowała z dwoma innymi podmiotami, z którymi powinna dzielić finansowanie tego projektu, potwierdzają zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia 17 marca 2011 r., w których pełnomocnik Spółki wyjaśniła m.in., że poza E. zainteresowane zakupem były dwa fundusze NFI J. i B., zeznania M. W. i M. G., wyjaśnienia uzyskane w Centrali Techniczno-Handlowej F. sp. z o.o., w których podano m.in., że spółka ta 7 marca 2008 r. otrzymała za warunkowym projektem umowy sprzedaży udziałów pisemną ofertę złożoną przez E., B. i C. sp. z o.o. W ofercie tej (znajdującej się w aktach sprawy) wskazano jednoznacznie, że jest ona składana "w imieniu konsorcjum finansowego, w skład którego wchodzą B. C. S.A, J. NFI S.A.".

25 Podnoszony w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz w odwołaniu zarzut braku dowodów wskazujących, że strona powinna ponosić jedynie część omawianych kosztów nie został poparty przez Spółkę żadnym dowodem, z którego wynikałoby, że wspomniane podmioty prowadziły negocjacje oddzielnie i odrębnie przygotowywały projekty umów. Takiego stanu rzeczy nie dowodzi też załączone do odwołania pisemne oświadczenie J. K. (byłego Prezesa NFI B. C. S.A.) z dnia 16 czerwca 2011 r., w którym oświadczył on m.in., że "jako potencjalni nabywcy odbyliśmy kilka wspólnych spotkań i rozważaliśmy podpisanie porozumienia mającego na celu ustalenie strategii zarządzania firmą i sposobu wyjścia z inwestycji. Jednym z elementów rozważanego porozumienia było ustalenie, że każdy z potencjalnych inwestorów ponosi samodzielnie wszelkie koszty związane z transakcją (m.in. koszty związane z obsługą prawną transakcji, badaniem "due diligence", sporządzeniem wyceny nabywanego przedsiębiorstwa). Ostatecznie do podpisania porozumienia nie doszło". Wyjaśnienia te przeczą zeznaniom M. W. i M. G., którzy potwierdzili, że E. [...] planowała wraz z NFI J. zakup udziałów Spółki E1 i są całkowicie niezgodne z treścią oferty złożonej Centrali Techniczno-Handlowej F. sp. z o.o. Do kosztów uzyskania przychodu Spółka (z aprobatą organów podatkowych) zaliczyła koszty dokonanej w dniu 11 stycznia 2008 r. przez Kancelarię Prawną S. K. P. s.k. analizy porozumienia pomiędzy skarżącą, B. C. S.A. i J. NFI S.A. Porozumienia tego w toku postępowania nie przedłożono, Spółka przedstawiła natomiast projekt innej umowy konsorcjum (z R. sp. z o.o.), w którym postanowiono o wspólnym działaniu i zapisano m.in., że wszelkie koszty związane z realizacją umowy, w tym koszty przygotowania oferty ponoszą partnerzy w takim stosunku, w jakim nabywają akcje zamawiającego.

26 Aprobując – wobec przedstawionej powyżej argumentacji – zasadność wyłączenia z kosztów podatkowych 2/3 wartości usług prawnych i doradczych związanych z planowanym nabyciem udziałów E1 sp. z o.o. WSA zwrócił uwagę, że są to wydatki na przedsięwzięcie, które nie stało się źródłem przychodu skarżącej. Zostały jednak w części zaliczone do kosztów podatkowych, a zatem bezpodstawnie zarzuca się organom podatkowym, że odmówiły stronie prawa do podatkowego rozliczania działań mających na celu zweryfikowanie racjonalności planowanej operacji gospodarczej.

27 Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. zostało określone w prawidłowej wysokości. Organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo, a zakres postępowania dowodowego oraz swobodna (a nie dowolna) ocena zgromadzonych dowodów nie budzi zastrzeżeń. Dokonane z zachowaniem prawa stronny do czynnego udziału w sprawie (w ramach czego m.in. kierowano do jej pełnomocnika liczne precyzyjne wezwania do wykazania określonych okoliczności) ustalenia zostały zasadnie ocenione i stały się podstawą właściwego rozstrzygnięcia. Przebieg postępowania oraz jego rezultaty zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym zawarto także wyczerpujące wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod. nie mogą zostać uwzględnione.

28 Powyższy wyrok został zaskarżony w części skargą kasacyjną Spółki, która wniosła o jego uchylenie w części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

29 Spółka zarzuciła:

30 1) naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), czyli art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 188 zd. 2 p.p.s.a., poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przy wydawaniu wyroku stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, a mianowicie przez przyjęcie ustaleń nie wynikających z materiału dowodowego, poddawania w wątpliwość twierdzeń i oświadczeń osób występujących w postępowaniu, pomimo braku przeciwdowodów;

31 2) naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust 1 u.p.d.o.p, polegające na nieprawidłowym zastosowaniu tych przepisów, prowadzące do nie uznania za koszty podatkowe wydatków skarżącej spełniających definicję kosztów i nieznajdujących się w katalogu zawartym w art. 16 u.p.d.o.p;

32 3) naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie art. 134 § 1 p.p.s.a, a mianowicie poprzez brak odniesienia się do kwestii związanej z całą sprawą, tj. wydatków dotyczących opłat roamingowych.

33 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

34 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

35 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

36 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Sąd ten jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Przepis ten interpretowany jest w judykaturze jednolicie jako zakaz precyzowania czy formułowania zarzutów za stronę, niemożność badania, czy wojewódzki sąd administracyjny dopuścił się naruszenia innych jeszcze przepisów, niż te, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej (por. postanowienie NSA z dnia 18 października 2011 r., II FSK 2348/11, LEX nr 984581, wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., I FSK 1370/10, LEX nr 907211 , wyroki NSA: z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 542/10; z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 277/10; z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 549/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl – zwanej dalej "CBOSA").

37 Przepis art. 174 p.p.s.a. wymienia podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną. W świetle tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć należy, że naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię należy rozumieć jako "nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego" (por. H.Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna, s. 225). Z kolei naruszenie prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie to "błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej" (por. ibidem, s. 225 i 226). Także druga z ustawowych podstaw skargi kasacyjnej może przybierać takie same formy jak naruszenie prawa materialnego, przy czym skuteczne powołanie się na zarzut w ramach tej podstawy kasacyjnej wymaga wskazania, dlaczego powoływane konkretne uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

38 Zarzut "błędnej wykładni" lub "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego albo zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, które zarzuca się Sądowi pierwszej instancji oraz jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, prawidłowa wykładnia danego przepisu oraz jego właściwe zastosowanie.

39 Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej przedstawionego w pkt 1, a dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, jak i w pkt 2 w zakresie naruszenia prawa materialnego oraz konfrontując je z treścią wypowiedzi zawartych w pisemnych motywach zapadłego wyroku, wypada stwierdzić, że zdają się one abstrahować od przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji argumentacji i wynikających z niej wniosków. Koncentrują się one bowiem na odmiennej ocenie stanu faktycznego opisanego na str. 1 – 25, a nie na jego wzruszeniu oraz w związku z tym wokół uchybień i niedociągnięć organów i Sądu.

40 Z tych też powodów nie mógł zostać uwzględniony najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisów postępowania sprowadzający się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 188 zd. 2 tej ustawy. Zgodnie z treścią pierwszego z wymienionych przepisów, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

41 Strona wnosząca skargę kasacyjną nie zarzuca, by uzasadnienie orzeczenia nie zawierało któregoś z niezbędnych elementów lub by sporządzono je w sposób uniemożliwiający kontrolę kasacyjną. Za taką konstatacja przemawia jedynie stwierdzenie, że WSA uwzględnił stan faktyczny "Który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez właściwej jego oceny...pomimo braku przeciwdowodów". Zarzucane przyjęcie wadliwego stanu faktycznego i przedstawienie wadliwego stanowiska w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia nie może być traktowane jako naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymienione przez ustawodawcę elementy, a przeprowadzenie kontroli instancyjnej orzeczenia jest w pełni możliwe.

42 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010, z. 3, poz. 39), stosownie do którego przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie brak tego rodzaju uchybień. Sąd pierwszej instancji zajął bowiem stanowisko co do przyjętego stanu faktycznego. W związku z tym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za chybiony. Kwestionowanie poprawności przyjętych przez Sąd ustaleń faktycznych i podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno nastąpić poprzez zgłoszenie odpowiednich zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania dowodowego, a nie na odmiennej ocenie stanu faktycznego skierowanej dla potrzeb zastosowania prawa materialnego , w tym przypadku art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

43 W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że pisemne motywy wyroku, spełniające wszystkie elementy ustawowe, dają rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. W tym zakresie niezwykle istotna jest ta część opisowa uzasadnienia oraz część, w której zamieszczone jest wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

44 Zarówno rozstrzygnięcie i wszystkie elementy uzasadnienia wyroku zawierające przebieg postępowania przed organami podatkowymi, a także stanowisko sądu pierwszej instancji oraz jego ocena prawna dokonana przez sąd pierwszej instancji zostały sformułowane jasno, klarownie i nie nasuwają wątpliwości interpretacyjnych. Nie powinno budzić również wątpliwości Spółki to, że normy art. 188 p.p.s.a. dają sądowi kasacyjnemu a nie sądowi I stancji prawo do wydania orzeczenia reformatoryjnego, Oznacza to, wbrew temu co sądzi autorka skargi kasacyjnej, że WSA nie mógł tego przepisu naruszyć.

45 Ustosunkowując się do zarzutu skargi kasacyjnej przedstawionej w pkt 2 na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem za koszty uzyskania przychodu należy, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2009 r., II FSK 234/08, CBOSA, uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10, ONSAiWSA 2011, z. 3, poz. 46, uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12 ONSAiWSA 2012 z 5, poz. 77), uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie niewymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki: Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 126; B. Dauter (w:) Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, praca zbiorowa, Wrocław 2003, s. 259).

46 Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła, na co zwrócono uwagę w treści skargi kasacyjnej. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, że będą one związane z opodatkowaną działalnością. Ponadto należy pamiętać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Przyjęta (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 514/09, publik. CBOSA).

47 A zatem, przy kwalifikowaniu określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, konieczne jest dokonanie jego indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem, bądź też zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów (nie dotyczy to wydatków wprost wskazanych w u.p.d.o.p. jako nie stanowiące kosztów podatkowych). W sytuacjach, gdy ów związek przyczynowy jest niejednoznaczny, należy odwołać się do zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego wydatku, oceniając czy takie właśnie, a zatem uzasadnione i celowe było określone działanie podatnika.

48 Należy podkreślić konieczność kwalifikacji prawnej wydatku jako kosztu uzyskania z uwzględnieniem konkretnych okoliczności sprawy. U.p.d.o.p. nie zawiera egzemplifikacji źródeł przychodów, jednakże niewątpliwie jednym z nich jest działalność gospodarcza. Nie można zaś rozpatrywać przychodów z działalności gospodarczej podatnika bez uwzględnienia przyczyny oraz podstawy poniesienia wydatku.

49 W kwestii odmowy uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na usługi Kancelarii Prawnej K. S. P. w części 1/3 kosztów wynikających z wystawionej faktury, przede wszystkim należy zwrócić uwagę na brak precyzji w postawieniu zarzutu. W sposób ogólnikowy autorka skargi kasacyjnej – bez podania nr i daty faktury wyciąga własne wnioski w sytuacji gdy w sposób nie budzący wątpliwości wynika on z treści uzasadnienia Sądu, jak i decyzji DIS na str. 26 – 33. Ponadto należy zwrócić uwagę, że na zadość odmowy uwzględnienia całości wydatku wynikającego z wystawionej faktury przemawia argumentacja skargi kasacyjnej, w której strona stwierdza, iż "z ustaleń ustnych wynikało, że każdy z podmiotów będzie podejmował i finansował wszelkie czynności samodzielnie" (s. 4).

50 Także zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. trudno uznać za skuteczny. Przypomnieć bowiem trzeba, że przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. wyznacza granice rozpatrzenia sprawy przez Sąd pierwszej instancji. Treść tego unormowania pozwala zaś na sformułowanie wniosku, że regulację tę można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego, bądź powoła w nim (tj. postępowaniu sądowym) dowody, które zostały przez Sąd pominięte względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów Sąd nie powinien był przechodzić na nimi do porządku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2006 r., sygn. akt: I FSK 56/06, Lex nr 280385). Powyższy stan rzeczy w sprawie jednak nie zachodzi.

51 Ze względu na niepodważenie w sposób skuteczny prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych w sprawie należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji nie mógł się dopuścić naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał za w pełni odpowiadające prawu ustalenia organów, a sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zdołały podważyć prawidłowości poczynienia tego ustalenia.

52 Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

53 [pic]