Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2020 r., II FSK 861/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2020 r., II FSK 861/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 694/17 w sprawie ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 7 grudnia 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 694/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd I instancji) oddalił skargę R. W. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ) z 30 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych

3 za 2014 r. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

4 Strona w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Wskazała, że

5 został wydany z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

6 o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm. - dalej: p.p.s.a.) art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1

7 lit. c i lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oraz

8 art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 120 ustawy

9 z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017, poz. 201, dalej: O.p)

10 w zw. art. 121 i art 123 O.p. oraz art. 122 i art. 187 § 1 i oraz art. 188 i 191 O.p. oraz

11 art. 2 Konstytucji RP, poprzez (oznaczenie nadane przez Sąd kasacyjny): a/ uznanie, za legalną i zgodną z prawem oraz nie stanowiącą naruszenia zasad postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania

12 w tym zasady prawdy obiektywnej i zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu;

13 b/ pominięcie i nie ustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów skargi

14 w zakresie odmowy przeprowadzenia wniosku dowodowego strony c/ nie ustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do przedstawionej w skardze sprzeczności pomiędzy ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organy a obowiązującymi prawami fizyki w zakresie zasady zachowania energii i uznania za prawidłowe ustalenia organów w zakresie stanu faktycznego ignorujące istniejący związek pomiędzy pracą przemieszczeniem określonej masy towarów a energią potrzebną (ilością paliwa do silników samochodów) niepełne uzasadnienie wyroku d/ ograniczenie kontroli legalności działania organów z pominięciem istotnych elementów w zakresie obowiązku przeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób prawidłowy, z obowiązkiem zapewnienia stronie czynnego udziału i obowiązkiem przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę postępowania wniosku dowodowego e/ naruszenie prawa materialnego art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm. – dalej: u.p.d.o.f.) w drodze błędnej wykładni polegającej na dokonaniu niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej

15 i wprowadzenie dodatkowych, nie określonych przez ustawodawcę warunków ograniczających zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

16 Skarżący wniósł o wydanie wyroku po przeprowadzeniu rozprawy z udziałem stron,

17 o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji, o zasądzenie od DIAS kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm obowiązujących.

18 Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

20 Skargę kasacyjną należało oddalić.

21 Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste zarazem kwestie. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

22 Z powyższego wynika zatem, że w istocie to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Sąd nie może zastępować strony i precyzować

23 czy też uzupełniać powołanej podstawy kasacyjnej, czy też jej uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z 22 lutego 2012 r. II GSK 20/11).

24 Należy przy tym podkreślić, że w ramach wymogów skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 4 sierpnia 2010 r.,. I FSK 1353/09; z 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; z 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08).

25 Skarga kasacyjna strony została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 [pkt 1 jak i pkt 2 ] p.p.s.a. W takiej sytuacji, w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny poddaje stosownej analizie zasadność podnoszonych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Co do zasady bowiem weryfikacja prawidłowości wykładni lub zastosowania przepisów prawa materialnego jest możliwa jedynie w przypadku stwierdzenia braku uchybień natury procesowej, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niemniej jednak, z uwagi na treść

26 oraz uzasadnienie zarzutów podniesionych w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasadne będzie ich łączne rozpoznanie. Istota sporu

27 w sprawie, wyrażona sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi, sprowadza się bowiem

28 w głównej mierze do wykazania wady postępowania podatkowego, polegającej

29 na nieprzeprowadzeniu przez organy wnioskowanego przez skarżącego dowodu

30 z biegłego w zakresie ekonomiki transportu, który jego zdaniem był niezbędny dla określenia ilości oleju napędowego potrzebnego do wykonania usług transportowych realizowanych przez jego firmę w 2014 r.

31 W tym stanie rzeczy, ocenę sformułowanych zarzutów należy poprzedzić przypomnieniem, co było zasadniczym trzonem ustaleń organów w prowadzonym przez nie postępowaniu – przesądzającym o wyniku sprawy.

32 Organy wykazały, że w 2014 r. skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów, łącznie o 359.080 zł, gdyż wbrew treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zaliczył w ich ciężar wydatki dotyczące rzekomego zakupu oleju napędowego od podmiotów: G., B. Sp. z o.o. oraz J. Sp. z o.o. na podstawie wystawionych na jego rzecz faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono bowiem, że ww. podmioty faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej. Figurując jako wystawcy tych faktur brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się obrotem "pustymi" fakturami w celu dokonywania uszczupleń podatkowych. Świadczyć o tym miały m.in. ustalenia ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. przeciwko I. S. i innym osobom, w toku którego wykazano, że ww. nie dokonywał żadnych transakcji zakupu ani sprzedaży paliwa, zaś jego firma została powołana wyłącznie w celu wprowadzania do obrotu gospodarczego "pustych faktur". To te ustalenia bezpośrednio rzutowały na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy.

33 WSA podzielając stanowisko organów stwierdził, że nie budzi jego wątpliwości, że organy słusznie przyjęły, że skoro I. S. nie nabył paliwa od swoich rzekomych dostawców, to tym bardziej nie dysponował tym towarem w celu dalszej odsprzedaży,

34 w tym na rzecz skarżącego. W konsekwencji, wystawione z tego tytułu faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i wydatki, których dotyczyły nie mogły zostać zaliczone w ciężar kosztów podatkowych w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej.

35 Podkreślić należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest jakiegokolwiek odniesienia do zasadniczych ustaleń organu, które miały bezpośredni wpływ na ostatecznie podjęte przez nie rozstrzygnięcie. Konfrontując treść decyzji DIAS oraz stanowisko Sądu I instancji z zarzutami skargi kasacyjnej nie sposób uznać,

36 że argumenty w niej zawarte w ogóle dotykają sedna sprawy. Wbrew temu co zdaje

37 się sugerować strona, spór nie dotyczył wysokości wydatków prawidłowo zakwalifikowanych do kosztów uzyskania przychodów. Podstawą rozstrzygnięcia organów było ustalenie, że kwoty wynikające z faktur w ogóle nie mogły - w świetle brzmienia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - stanowić kosztów uzyskania przychodów. Wykazane bowiem zostało, że wystawcy faktur nie prowadzili działalności gospodarczej, sami nie nabyli paliwa, tym samym nie mogli go dostarczyć skarżącemu. Stąd, jak słusznie przyjął organ i zaakceptował ten stan rzeczy WSA – szacowanie ilości zużytego przez stronę oleju napędowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej dostarczyłoby danych nie mających znaczenia dla wyniku sprawy.

38 Uzupełniająco dodać należy, że to treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyznacza zakres niezbędnego postępowania dowodowego. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W zakresie pierwszego warunku podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, jeżeli wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy

39 i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (tak m.in. w wyrokach: z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; z 7 października 2014 r., II FSK 2436/12;

40 z 12 października 2018 r., II FSK 2885/16). Wskazywano również, że z punktu widzenia uregulowań zawartych m.in. w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik

41 w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze), bądź zamierzony lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych.

42 Na zakończenie tej części rozważań, głównie z uwagi na podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, wskazać należy, że zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw.

43 z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru, w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych

44 w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 17 września

45 2017 r., sygn. akt I FSK 1233/16). Organy podatkowe muszą dysponować materialnymi dowodami, aby móc zweryfikować wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

46 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącemu prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez kontrahentow, gdyż zebrany materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdził, że podmioty wskazane w decyzji nie mogły i nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Skarga kasacyjna tych ustaleń w ogóle nie kwestionuje.

47 W tym stanie rzeczy, podniesione w złożonym środku zaskarżenia zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego nie znajdują uzasadnienia.

48 Autor skargi kasacyjnej nie zdołał również wykazać, że doszło do naruszenia przepisów art. 3 § 1 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Pierwszy z wymienionych stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Norma ta ma charakter przepisu ustrojowego. Do jego naruszenia mogłoby dojść, gdyby Sąd I instancji odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Ewentualne naruszenie przez sąd przy rozstrzygnięciu sprawy prawa materialnego czy procesowego nie oznacza, że sąd ten uchybił wynikającemu art. 3 p.p.s.a. zakresowi kontroli działalności administracji publicznej. Z kolei, naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. ma miejsce wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji sąd nie dostrzeże, że doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Przy czym, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać. Po pierwsze, może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ administracyjny błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretował treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie, naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Ma to miejsce w przypadku, gdy organ prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Natomiast naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. ma miejsce wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji sąd nie dostrzeże, że rozstrzygnięcie

49 to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne niewłaściwie

50 oceni ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej, przy czym w obu wypadkach ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej.

51 Ponieważ, jak powyżej przedstawiono, autorowi skargi kasacyjnej nie udało się wykazać naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym i materialnym, przeto nie stosując środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd I instancji nie mógł przywołanego przepisu naruszyć.

52 Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że przepis ten zawiera unormowanie stanowiące z jakich niezbędnych elementów winno składać się uzasadnienie wyroku sądu. Powyższy przepis stanowi, że powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. nie wynika, że wojewódzki sąd administracyjny musi odnosić się do wszystkich zarzutów skargi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. wymagania formalne, ponadto jest jednoznaczne i obejmuje całościowo rozpoznany problem, wyjaśniając istotę sprawy.

53 Z tego powodu zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za niezasadny.

54 Dla porządku zaznaczyć jednocześnie należy, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji odniósł się do kwestii słuszności powołania biegłego. Na karcie 11 wyroku WSA uznał m. in., że organy podatkowe zasadnie odmówiły wiarygodności twierdzeniom skarżącego co do tego, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość, albowiem nabył on paliwo od swoich kontrahentów, o czym świadczą ilości zużytego paliwa w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wskazując na istotę sporu i niezakwestionowane okoliczności stanu faktycznego, Sąd stwierdził, że ustalenie przez biegłego ilości zażytego paliwa nie ma znaczenia dla sprawy.

55 Jako chybiony Naczelny Sąd Administracyjny ocenił również zarzut naruszenia przez WSA art. 134 § 1 p.p.s.a. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z tym przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ten ma prawo, a jednocześnie i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nawet wówczas, gdy w skardze dany zarzut nie został podniesiony. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (patrz: wyrok NSA z 12 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2539/17). Przyjmuje się, że zarzut skargi kasacyjnej oparty na tym przepisie jest skuteczny gdy sąd pierwszej instancji powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, i że owo zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (patrz: wyrok NSA z 21 stycznia 2014 r. sygn. akt II GSK 1560/12). Natomiast z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku można wywnioskować, że WSA ocenił sprawę kompleksowo, zarówno pod względem przestrzegania przez organy przepisów prawa procesowego jak i materialnego. Wskazać należy, że rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, by skarżący zarzucał Sądowi I instancji tak rozumiane wyjście poza granice sprawy. W istocie z uzasadnienia tego wynika, że skarżący kasacyjnie nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną przez Sąd, co jednak nie oznacza, że doszło do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Wydanie wyroku niezgodnego z oczekiwaniem strony skarżącej, nie może być utożsamiane

56 z uchybieniem powołanej normie. Nie ma bowiem żadnych podstaw do przyjęcia, że Sąd I instancji nie dokonał w niniejszej sprawie prawidłowej kontroli albo że zastosował środki, których ustawa nie przewiduje, czy też ocenę swoją oparł na innym kryterium

57 niż zgodność działania organów z prawem.

58 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.