Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2006 r., II FSK 859/05
wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2006 r., II FSK 859/05Otwórz w aplikacji
Tekst
TEZY
1 Zarówno par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./, jak i art. 27c ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ odsyłały wyłącznie do tych odrębnych przepisów, które regulowały uprawnienia do szkolenia uczniów, a więc określających zakres przedmiotowy uprawnień, a nie zakres podmiotowy tj. osób, które mogą je posiadać.
Sentencja
2 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej, sprawy ze skargi kasacyjnej Witolda C., od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 lutego 2005 r. I SA/Po 852/04 w sprawie ze skargi Witolda C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 maja 2004 r. (...) w przedmiocie ulgi z tytułu nauki zawodu - oddala skargę kasacyjną; (...).
Uzasadnienie
3 Wyrokiem z dnia 14 lutego 2005 r. I SA/Po 852/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Witolda C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 maja 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy przyznania ulgi z tytułu nauki zawodu. W uzasadnieniu wyroku Sąd ustalił, że podatnik w okresie od 1 września 2000 r. do 30 czerwca 2003 r. prowadził na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego szkolenie dwóch uczniów i po zdaniu przez nich wymaganych egzaminów wystąpił z wnioskami o przyznanie ulgi w podatku dochodowym. Stwierdził też, że organ podatkowy przyjął, iż zgodnie z art. 27c ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /jedn. tekst Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, ulga uczniowska przysługiwała m.in. osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów, a takim jest par. 10 ust. 4 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu /Dz.U. nr 113 poz. 988/ zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie praktycznej nauki zawodu, stosownie do którego osoby prowadzące praktyczną naukę zawodu powinny posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne, a podatnik tytuł mistrza w zawodzie sprzedawcy uzyskał dopiero 12 kwietnia 2003 r., ponadto nie posiadał w ogóle kwalifikacji pedagogicznych to tym samym wedle organu wniosek był nieuzasadniony. Poza tym prócz właścicieli instruktorami praktycznej nauki zawodu mogli być także pracownicy zakładu organizującego naukę zawodu, a za takiego nie mogła być uznana żona podatnika Elżbieta C., która nie była pracownikiem tylko pełnomocnikiem męża, mimo że posiadała przez cały okres szkolenia zarówno kwalifikacje zawodowe jak i pedagogiczne. Z tych powodów Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań-Grunwald decyzją z dnia 10 lutego 2004 r. odmówił przyznania podatnikowi ulgi uznaniowej.
4 W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ twierdząc, że zarejestrowanie współmałżonka jako osoby współpracującej należało interpretować na równi z jego zatrudnieniem skoro brał on udział w działalności i należało opłacać od niego składki ZUS.
5 Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy podkreślił, że podatnik nie spełnił wymogów z art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji niezbędnych do szkolenia uczniów wskazanych w par. 10 ust. 4 rozporządzenia w sprawie praktycznej nauki zawodu. Powoływanie się na wymogi zawarte w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych, i ich wynagradzania /Dz.U. nr 60 poz. 278 ze zm./ - zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych jest o tyle bezzasadne, że od dnia 1 stycznia 2001 r. obowiązywała regulacja zawarta w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten bowiem zawęził krąg osób, które prowadząc naukę zawodu umożliwiały podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą skuteczne ubieganie się o ulgę podatkową. Organ ten podkreślił, że z dniem 31 grudnia 2002 r. utraciło moc również rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./, na które powołuje się podatnik, gdyż w chwili rozpoznawania wniosku obowiązywało rozporządzenie w sprawie praktycznej nauki zawodu.
6 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatnik zarzucił, iż organ odwoławczy nie uwzględnił wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, w tym uzupełnienia przez niego kwalifikacji.
7 Podniósł również, że organy podatkowe nie uwzględniły, że przepisy, na które się powołały, odmawiając mu prawa do ulgi podatkowej, weszły w życie od 1 stycznia 2001 r., a więc po zawarciu przez niego "umów o praktyczną naukę zawodu co miało miejsce w 1999 r.". Stwierdził, że jego obowiązkiem było dotrzymać zawartych umów.
8 Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przesłankami korzystania z ulgi uczniowskiej określonymi w art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są: a/ prowadzenie m.in. przez osobę fizyczną działalności gospodarczej, b/ posiadanie uprawnienia z mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów, c/ zatrudnianie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pracowników w celu przygotowania zawodowego. Ulga przysługuje również gdy uprawnienia do szkolenia uczniów posiada, nie przedsiębiorca będący osobą fizyczną, lecz pracownik tej osoby. Uprawnienia do szkolenia uczniów zostały określone w rozporządzeniu w sprawie praktycznej nauki zawodu /par. 10 ust. 4/ w ten sposób, że instruktor praktycznej nauki zawodu powinien posiadać kwalifikacje zawodowe potwierdzone tytułem mistrza w zawodzie oraz kwalifikacje pedagogiczne potwierdzone świadectwem /zaświadczeniem/ ukończenia kursu pedagogicznego. Instruktorem zaś może być podatnik lub zatrudniony przez niego pracownik. Tych kwalifikacji nie miał podatnik, bowiem nie posiadał w ogóle przygotowania pedagogicznego, a kwalifikacje zawodowe ukończył i otrzymał świadectwo, dopiero na dwa miesiące przed ukończeniem szkolenia. Wprawdzie żona podatnika posiadała wymagane kwalifikacje i przygotowanie pedagogicznym, jednakże nie była ona pracownikiem podatnika przez co nie odpowiada warunkom określonym w art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobny pogląd w sprawie tego podatnika wyraził też Sąd w sprawie I SA/Po 253/03, w której także oddalono jego skargę.
9 Również w sprawie I SA/Gd 543/99 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "prowadzenie uczennicy przez żonę skarżącego, niebędącą jego pracownikiem niezależnie od tego, że posiadała ona wymagane uprawnienia pedagogiczne i zawodowe nie może prowadzić do wniosku, że zostały w tym zakresie spełnione przesłanki uzasadniające przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów". Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skargę oddalił.
10 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącego, zaskarżając wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną jego wykładnię i zastosowanie, wniósł o jego uchylenie w całości, oraz uchylenie poprzedzających go decyzji "Izby Skarbowej i Urzędu Skarbowego", a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
11 W uzasadnieniu zaś wskazał, że sąd dokonując wykładni art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uwzględnił, iż zamiana przepisów dotyczących ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów polegająca na zawężeniu kręgu osób uprawnionych do szkolenia uczniów powodująca, iż podatnik, który nie spełnił w dniu przyznawania prawa do ulgi uczniowskiej warunków z art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a spełniał w dniu zawarcia umów o przygotowanie zawodowe naruszyła zasadę ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Zawężenie kręgu podmiotów wynika z tego, iż w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./ oraz rozporządzeniu w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych - obowiązujących w okresie zawarcia przez podatnika umów o przygotowanie zawodowe uprawnienia do szkolenia mógł posiadać:
12 1/ pracodawca,
13 2/ osoba zatrudniona u pracodawcy,
14 3/ osoba prowadząca zakład w imieniu pracodawcy.
15 Nie jest sporne w sprawie, że Elżbieta C., jako osoba prowadząca w imieniu pracodawcy /pełnomocnik firmy/, posiadała kwalifikacje wymagane do nabycia prawa do ulgi. Ograniczenie się więc przez sąd i organy podatkowe, przy wykładni art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wykładni językowej, a pominięcie wykładni systemowej i funkcjonalnej /celowościowej/ naruszało zasady ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku /art. 2 Konstytucji RP/
16 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podnosząc, że pojęcie pracownika zostało w ustawie o podatku dochodowym zdefiniowane w art. 12 ust. 4 i nie mieści się w tej definicji małżonka podatnika będąca pełnomocnikiem firmy. Zwrócił również uwagę na to, że art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uprawnia do dzielenia ulgi z uwagi na część, w której podatnik spełniał wymogi i część, w której tych wymogów nie spełniał.
17 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
18 Skarga kasacyjna nie ma nieusprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
19 Przede wszystkim chybiony jest zarzut skargi kasacyjnej co do błędnej wykładni i zastosowania art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych gdyż wprost wynika z niego, że prawo do ulgi uczniowskiej przysługiwało po złożeniu wniosku przez podatnika, wyłącznie osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego z tym, że przysługiwała ona także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów był przynajmniej jeden ze wspólników lub pracowników osoby /spółki/ prowadzącej działalność gospodarczą. Nie może budzić wątpliwości to, że w kręgu osób posiadających uprawnienia do szkolenia uczniów zgodnie z powołanym przepisem nie mógł mieścić się pełnomocnik podatnika niebędący pracownikiem. Z faktu uiszczenia składek na ubezpieczenie społeczne osoby współpracującej z podatnikiem nie wynika status pracownika. Obowiązkowemu ubezpieczeniu społecznemu podlegały od 1 stycznia 1999 r. także osoby wykonujące pracę na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług /art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych /Dz.U. nr 137 poz. 887 ze zm./.
20 Trafna jest jednakże konstatacja skargi kasacyjnej, iż w przepisie art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazano krąg podmiotów uprawnionych do szkolenia jako przesłankę nabycia prawa do ulgi podatkowej z tytułu ulgi uczniowskiej. Jednakże w skardze kasacyjnej nie zwrócono uwagi na to, że w przepisie art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa wyraźnie o "osobach fizycznych (...) uprawnionych na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniających w ramach prowadzonej działalności pracowników", a więc prawie identycznie jak w par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173/ regulujących to prawo do dnia 31 grudnia 2000 r., a więc w okresie, kiedy podatnik zawierał umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego. Skoro także i par. 10 ust. 1 powyższego rozporządzenia wprost odnosi się do "osób fizycznych (...) uprawnionych na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniających w ramach prowadzonej działalności pracowników" i nie wskazywał by wystarczające było do nabycia ulgi posiadanie uprawnień tylko przez jednego ze wspólników spółki bądź pracownika, osoby /spółki/ prowadzącej działalność gospodarczą, to zakres osób uprawnionych do szkolenia zawarty w art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, w porównaniu do uregulowania zawartego w par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawężony lecz rozszerzony.
21 Wynika to z faktu, że zarówno par. 10 ust. 1 rozporządzenia jak i art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyłały wyłącznie do tych odrębnych przepisów, które regulowały uprawnienia do szkolenia uczniów, a więc określających zakres przedmiotowy uprawnień, a nie zakres podmiotowy, tj. osób, które mogą je posiadać. Chodziło więc o przepisy, które wskazywały przede wszystkim na rodzaj uprawnień /kwalifikacje zawodowe i przygotowanie pedagogiczne/, a nie to kto ma je posiadać. Jednakże obowiązujące od 1 stycznia 2002 r. rozporządzenie w sprawie praktycznej nauki zawodu, a także obowiązujące przed tą datą rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących te naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./ regulowały także kwestię podmiotów uprawnionych do prowadzenia praktycznej nauki zawodu, stwierdzając odpowiednio w par. 10 i par. 7, iż także nauczycielami praktycznej nauki zawodu mogli być "pracownicy zakładów pracy" lub "właściciele zakładów pracy" legitymujący się stosownym przygotowaniem zawodowym i pedagogicznym. Nie oznaczało to jednakże by przed dniem wejścia w życie art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc przed 1 stycznia 2001 r. wystarczającym było, jak sugeruje wprost skarga kasacyjna, aby dla nabycia prawa do ulgi uczniowskiej wystarczające było posiadanie uprawnień zawodowych i przygotowania pedagogicznego przez inny podmiot niż podatnik.
22 W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie bowiem akcentowano, że ulga uczniowska ma charakter podmiotowy i nie jest wystarczające dla jej nabycia gdy powyższe kwalifikacje nie są przymiotem podatnika /uchwała NSA z dnia 10 września 2001 r. FPS 9/01 - ONSA 2002 Nr 1 poz. 6; wyrok NSA z dnia 5 marca 1997 r., I SA/Łd 101/96 - nie publ.; wyrok NSA z dnia 6 lutego 1997 r., I SA/Łd 121/96 - nie publ.; wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2000 r., III SA 167/99 - nie publ.; wyrok NSA z dnia 13 września 2000 r. I SA/Wr 2611/98 - nie publ./. W orzecznictwie przyjmowano wprawdzie także, iż wystarczające do nabycia prawa do ulgi było gdy uprawnieniami zawodowymi i przygotowaniem pedagogicznym legitymował się także pracownik czy współwłaściciel zakładu pracy /I SA/Gd 2737/98; I SA/Gd 1102/97, I SA/Łd 35/98/, jednakże uprawnienie takie wyprowadzano nie tylko z przepisów rozporządzenia z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu (...) lecz także z przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagrodzenia /Dz.U. nr 60 poz. 278 ze zm./ /wyrok z dnia 31 maja 2001 r. I SA/Gd 2728/98 - nie publ.; wyrok z dnia 25 maja 2001 r. I SA/Gd 2546/98 - nie publ./, a które to przepisy tego drugiego rozporządzenia, obowiązują także i aktualnie. Nie są to wszakże i nie były przepisy prawa podatkowego. W par. 2 ust. 1 pkt 2 powyższego rozporządzenia wskazano, iż przygotowanie zawodowe młodocianych może prowadzić także (...) osoba prowadząca zakład w imieniu pracodawcy, to jednak zakres podmiotowy tego rozporządzenia nie odnosił się do ulgi uczniowskiej w postaci praktycznej nauki zawodu skoro odnosiło się ono tylko do młodocianych.
23 Wydanie tych przepisów z upoważnienia ustawy - Kodeks pracy, a nie z mocy ustawy o systemie oświaty także wskazuje na to, że nie mogły one stanowić przepisów o jakich mowa w par. 10 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./, a więc przepisów odrębnych określających uprawnienia do szkolenia uczniów. Nie można w konsekwencji zgodzić się by stanowiły one o nabyciu przez podatnika praw nabytych w związku z zawarciem przed dniem 1 stycznia 2001 r. umów o pracę w celu przygotowania zawodowego. Tym samym więc także zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP jest chybiony.
24 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.