Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2007 r., II FSK 846/06

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2007 r., II FSK 846/06

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie NSA Krystyna Nowak, Stefan Babiarz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "V-Ż." spółki jawnej z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 658/03 w sprawie ze skargi "V-Ż." spółki jawnej z siedzibą w G. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 25 kwietnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "V-Ż." spółki jawnej z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 4 stycznia 2006 r., I SA/Gd 658/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę "V.-Ż." sp. j. w G. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 25 kwietnia 2003 r. (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 r.

3 Opisując stan faktyczny sprawy Sąd I instancji wskazał, że w wyniku postępowania podatkowego ustalono, iż skarżąca spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 135,87 zł stanowiącą wartość wydatków nieprawidłowo udokumentowanych, kwotę 7.194,83 zł poniesioną z tytułu podróży służbowych odbywanych codziennie do miejscowości B. /k/G./ przez pracowników spółki /J. A. i L. Ż./, oraz kwotę 1.819,63 zł dotyczącą wypłaconych L. Ż. ryczałtów za używanie prywatnego samochodu, na potrzeby spółki.

4 W związku z powyższym, (...) Urząd Skarbowy w G., decyzją z dnia 12 lipca 1999 r. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1993 r. w kwocie 4.175 zł.

5 Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej spółki Izba Skarbowa w G., decyzją z dnia 16 grudnia 1999 r., utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

6 Spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych zaskarżyła powyższą decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego /Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku/.

7 Naczelny Sąd Administracyjny /w Ośrodku Zamiejscowym w Gdańsku/, wyrokiem z dnia 21 listopada 2002 r. /I SA/Gd 172/00/ uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdził, że wobec udokumentowania spornych wydatków paragonem, który nie spełnia wymogów określonych przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./, nie można uznać, że podatnik dysponował dowodem księgowym potwierdzającym fakt poniesienia kosztu.

8 Sąd uznał także za niezasadny zarzut dotyczący wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na dojazdy L. Ż. i J. A. do B. Sąd wskazał, że stałym miejscem pracy wymienionych osób była siedziba spółki mieszcząca się w G. /przy ulicy S. 16/, z której wyjeżdżali oni w podróż służbową do B. Zasadnie, zdaniem Sądu, Izba Skarbowa uznała w decyzji, że gdyby przyjąć stanowisko strony, okazałoby się, że pracownicy nigdy nie wykonywali pracy w stałym miejscu pracy. Z definicji podróży służbowej zawartej w par. 3 zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 14 sierpnia 1990 r. w sprawie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych na obszarze kraju /M.P. nr 32 poz. 257/ wynika, że pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów przejazdów z miejscowości stałego miejsca pracy bądź z miejscowości zamieszkania pracownika do miejscowości stanowiącej cel podróży służbowej i z powrotem. Zasadnie przyjęto, w ocenie Sądu, że stałym miejscem pracy pracowników było B., gdzie spółka prowadziła działalność gospodarczą. Dlatego też Sąd ocenił, że zwrot opisanych kosztów dojazdów pracowników do pracy nie stanowił kosztu uzyskania przychodów spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 482 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p./.

9 Sąd nie zgodził się natomiast z Izbą Skarbową, że istnieją dostateczne podstawy do nieuwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodów wypłaconego L. Ż. ryczałtu za używanie prywatnego samochodu na potrzeby spółki.

10 Sąd wskazał na brak konsekwencji uzasadnienia decyzji organu odwoławczego.

11 Z jednej strony organ wywodził, że L. Ż. jako jedyny udziałowiec spółki nie mógł być jej pracownikiem, a z drugiej strony dokonał analizy uprawnień do kosztu w świetle art. 16 ust. 1 pkt 30 u.p.d.o.p.

12 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla podatkowoprawnej kwalifikacji spornych wydatków zasadnicze znaczenie ma ocena, czy L. Ż. można i należy traktować jako pracownika spółki. Jeżeli bowiem - jako jedyny udziałowiec - używał on własnego samochodu dla potrzeb firmy, to wydatki z tego tytułu są dla spółki kosztami uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.; pogląd taki zaprezentował Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3.10.2002 r. w sprawie // III RN 155/01. Gdyby natomiast - wywodził dalej Naczelny Sąd Administracyjny - uznać, że L. Ż. łączył ze spółką stosunek pracy, to podstawą wydatku jest art. 16 ust. 1 pkt 30 u.p.d.o.p.

13 Rozpoznając ponownie sprawę, w konsekwencji powyższego orzeczenia podatkowy organ odwoławczy uchylił w części decyzję (...) Urzędu Skarbowego w G. i orzekł o obniżeniu spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1993 r. W motywach decyzji organ II instancji, kierując się zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, stwierdził, że L. Ż. ze spółką łączył stosunek pracy, na podstawie umowy o pracę z dnia 28 kwietnia 1989 r. Organ odwoławczy powołując się na przepisy zarządzenia Ministra Transportu, Żeglugi i Łączności z dnia 9 maja 1989 r. w sprawie używania samochodów osobowych, motocykli i motorowerów do celów służbowych /M.P. nr 16 poz. 117/, uznał za koszt uzyskania przychodów kwotę 909,82 zł, przy limicie wynoszącym 500 km. W pozostałym zakresie Izba Skarbowa w G. nie zmieniła swojego stanowiska, powołując się na uzasadnienie przedstawionego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

14 W skardze na tą decyzję skierowanej do sądu administracyjnego pierwszej instancji spółka zarzuciła rażące naruszenie przepisów procedury podatkowej, w tym art. 122, art. 123 par. 1, art. 187 par. 1 i 3, art. 200 w zw. z art. 235, art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa/ oraz naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną interpretację art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /u.p.d.o.p./.

15 Ponadto, na rozprawie w dniu 4 stycznia 2006 r. pełnomocnik strony podniósł dodatkowo, że w zakresie ryczałtu za używanie samochodu powinien zostać zastosowany art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., przywołując na poparcie swojego stanowiska treść uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2003 r. /III RN 21/03/.

16 Wojewódzki Sąd Administracyjny - oddalając skargę - skonstatował, iż w zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa zastosowała się do oceny prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 listopada 2002 r.

17 W pierwszej kolejności Sąd I instancji wskazał, że strona w trakcie postępowania podatkowego nie kwestionowała kwalifikacji wydatków z tytułu używania prywatnego samochodu dla potrzeb działalności spółki do art. 16 ust. 1 pkt 30 u.p.d.o.p. Ponadto, organy podatkowe ostatecznie nie zakwestionowały też skuteczności zawartej w dniu 28 kwietnia 1989 r. umowy o pracę L. Ż. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy dokonując oceny ustaleń w tym zakresie kierował się zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika i uznał, że L. Ż. ze spółką łączył stosunek pracy.

18 W ocenie Sądu I instancji, przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do konieczności weryfikacji wszystkich wydatków poniesionych przez spółkę związanych z zatrudnieniem L. Ż. w ramach umowy o pracę i w konsekwencji wydania decyzji w trybie /tak zwanego/ wymiaru uzupełniającego /art. 230 Ordynacji podatkowej/. Podatkowy organ odwoławczy w sytuacji, gdy był związany ocena prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo zastosował się do zakazu reformationis in peius wynikającego z art. 234 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Sąd, powołując się na art. 134 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270, zwanej dalej p.p.s.a./ stwierdził, że nie mógł przyjąć poglądu, że L. Ż. nie łączył ze spółką stosunek pracy. Prowadziłoby to do nie uznania za koszt uzyskania przychodów wszystkich wydatków strony skarżącej związanych z traktowaniem L. Ż. jako pracownika spółki. W konsekwencji mogłoby to prowadzić do określenia spółce wyższego zobowiązania podatkowego.

19 Sąd wskazał także, że, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., którego zastosowania domagała się strona skarżąca, podatnik jest obowiązany prowadzić, ewidencję przebiegu pojazdu według obowiązującego wzoru. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, skarżąca spółka zaliczyła w ciężar kosztów wydatki za używanie samochodu przez L. Ż., tylko na podstawie oświadczeń pracownika, a nie zgodnie z prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu.

20 Sąd stwierdził, że przyjęcie zasadności zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 51, a nie art. 16 ust. 1 pkt 30 u.p.d.o.p., spowodowałoby, że sporne wydatki nie mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

21 Ponadto Sąd zauważył, że organ odwoławczy prawidłowo ograniczył wysokość limitu w jazdach lokalnych do 500 km. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 30 u.p.d.o.p., odsyła do limitów określonych w odrębnych przepisach obowiązujących w przedsiębiorstwach państwowych. Wobec tego koniecznym było zastosowanie /cyt./ zarządzenia Ministra Transportu, Żeglugi i Łączności z dnia 9 maja 1989 r. w sprawie używania samochodów osobowych, motocykli i motorowerów do celów służbowych.

22 W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki zarzucił powyższemu rozstrzygnięciu, na podstawie art. 174 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 16 ust. 1 pkt 30 u.p.d.o.p. oraz przepisów prawa procesowego, to jest art. 134 par. 2 p.p.s.a.

23 Wskazując na powyższe zarzuty, wnoszący skargę kasacyjną, wniósł o zmianę zaskarżonego orzeczenia, poprzez jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

24 W ocenie strony, Sąd I instancji bezpodstawnie powołał się na art. 134 par. 2 p.p.s.a. Strona skarżąca nie twierdziła, że stosunek pracy z L. Ż. jest nieważny. Zdaniem spółki, jeśli nie można mówić o odmiennej ocenie stosunku pracy, to tym samym nie ma podstaw do twierdzenia, że zakaz reformationis in peius mógł zostać złamany.

25 Wnoszący skargę kasacyjną dowodził, że w niniejszej sprawie zachodzi zbieg przepisów ograniczających możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z używaniem przez spółkę samochodu należącego do osoby, będącej równocześnie pracownikiem, jak i członkiem jednoosobowego zarządu, jednoosobowej spółki. W opinii strony skarżącej, w takiej sytuacji organy podatkowe powinny zastosować przepis korzystniejszy dla podatnika.

26 Autor skargi kasacyjnej polemizował także z twierdzeniem Sądu I instancji, odnośnie oświadczeń składanych przez pracownika, zamiast wymaganej ewidencji. W tym zakresie powołano się na orzecznictwo, wskazujące, iż podatnik ma prawo skorzystać z dowolnych dokumentów, z których można odtworzyć ewidencję według obowiązującego wzoru.

27 W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, argumentując zasadniczo tak, jak Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku.

28 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

29 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

30 Przede wszystkim stwierdzić i podkreślić należy, że w uprzednio wydanym w sprawie wyroku Naczelny Sąd Administracyjny /w Ośrodku Zamiejscowym w Gdańsku/ jednoznacznie i kategorycznie ocenił, że w przypadku uznania L. Ż. za pracownika skarżącej spółki sporne wydatki mogą i powinny być rozważane w relacji do kwalifikacji prawnej z art. 16 ust. 1 pkt 30 u.p.d.o.p.

31 Stanowiskiem tym organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku były w sprawie związane na podstawie art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./. Na podstawie przywołanego zapisu prawnego, którego autor skargi kasacyjnej nie objął /zresztą/ jej zarzutami, ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

32 Ocena, że pan Ż. nie był pracownikiem spółki jest natomiast niedopuszczalna, a to z następujących powodów. Po pierwsze, dokonując tego rodzaju oceny faktycznej sąd pierwszej instancji wydałby orzeczenie, które mogłoby doprowadzić do rozstrzygnięcia podatkowego na niekorzyść strony skarżącej, a więc naruszałoby unormowanie wynikające z art. 134 par. 2 p.p.s.a. Strona nigdy też nie podnosiła, że wymienionego udziałowca nie należy traktować jak pracownika.

33 Po wtóre, w skardze kasacyjnej skarżący nie sformułował i nie przedstawił zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, na podstawie których Naczelny Sąd Administracyjny mógłby /hipotetycznie/ badać oceny faktyczne sądu pierwszej instancji odnośnie zatrudnienia pana Ż. W sprawie nie ma także /tego rodzaju jak przywołane w poprzednim zdaniu/ zarzutów kasacyjnych w przedmiocie oceny lub braku oceny stanu faktycznego, który ewentualnie stanowić by mógł dostatecznie uzasadnioną podstawę do subsumcji pod unormowanie art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.

34 Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.