Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2018 r., II FSK 845/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2018 r., II FSK 845/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 212/15 w sprawie ze skargi T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 września 2014 r. nr IPPB5/423-704/14-2/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 212/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 września 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

3 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przystąpienia Spółki do struktury cash poolingu. Opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wchodzącą w skład grupy kapitałowej A. (dalej: "Grupa"). Skarżąca zamierza zawrzeć z Bankiem umowę cash poolingu rzeczywistego (tj. umowę kreującą system zarządzania płynnością finansową podmiotów powiązanych kapitałowo, dalej: "Umowa"). Stronami Umowy, poza skarżącą i Bankiem, będą również inne podmioty powiązane kapitałowo ze skarżącą (w rozumieniu art. 11 ust. 5 a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.- dalej zwana "u.p.d.o.p.") wchodzące w skład Grupy (zwane dalej łącznie ze skarżącą "Uczestnikami"). Zarówno Uczestnicy jak i Bank są podmiotami mającymi siedzibę na terytorium Polski, podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Bank, który będzie świadczył na rzecz Uczestników usługę cash poolingu nie będzie podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. z żadnym z Uczestników. Celem zawarcia umowy cash poolingu będzie stworzenie efektywnego systemu zarządzania środkami pieniężnymi oraz poprawa płynności finansowej Uczestników poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych a także zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej Uczestników. Struktura cash poolingu oparta będzie o mechanizm prawny subrogacji, czyli wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu (przewidziany w art. 518 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm., dalej: "K.c."). Zgodnie z Umową, struktura cash poolingu będzie funkcjonować w oparciu o następujące zasady: 1) usługa cash poolingu świadczona będzie przez Bank na rzecz Uczestników, którzy posiadać będą w Banku bieżące rachunki z udostępnionym limitem zadłużenia; 2) jeden z Uczestników (inny niż Skarżący) będzie pełnił funkcję Koordynującego struktury; 3) rozliczenia w strukturze będą dokonywały się poprzez przeznaczony do tego celu rachunek prowadzony przez Bank na rzecz Koordynującego, nazywany Rachunkiem Głównym; 4) dodatkowo Koordynujący będzie posiadał Rachunek Pomocniczy, na którym wykazywane będzie końcowe saldo netto wszystkich Rachunków Głównych biorących udział w strukturze cash poolingu; 5) jednocześnie, każdy z pozostałych Uczestników będzie posiadać przypisany mu jeden Rachunek Główny prowadzony przez Bank; 6) wszystkie rachunki bankowe wymienione powyżej będą mogły służyć także pozostałym operacjom gospodarczym Koordynującego oraz pozostałych Uczestników. Struktura cash poolingu będzie opierać się na bilansowaniu (tj. zerowaniu) sald na prowadzonych przez Bank Rachunkach Głównych Uczestników z wykorzystaniem Rachunku Głównego Koordynującego. Bilansowanie będzie polegać na przeprowadzeniu przez Bank następujących czynności: Bank ustali saldo każdego Uczestnika (stan jego Rachunku Głównego) na koniec danego dnia roboczego; Bank ustali sumę sald dodatnich (suma sald Uczestników, których salda mają wartość dodatnią) oraz sumę sald ujemnych (suma sald Uczestników, których salda mają wartość ujemną); Bank dokona obliczenia kwoty stanowiącej sumę sald (sumę sald dodatnich i sumę sald ujemnych (Saldo Netto). W przypadku, gdy suma sald będzie mieć wartość: Dodatnią - Bank dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość tej sumy z Rachunku Głównego Koordynującego na Rachunek Pomocniczy Koordynującego; Ujemną - Bank dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość tej sumy z Rachunku Pomocniczego Koordynującego na rachunek Główny Koordynującego. Następnie, Bank będzie dokonywał transferu środków pieniężnych z rachunku Głównego Koordynującego na Rachunki Główne pozostałych Uczestników (o saldzie ujemnym) lub transferu z Rachunków Głównych Uczestników (wykazujących nadwyżki środków) na Rachunek Główny Koordynującego, dzięki czemu zarówno salda ujemne jak i dodatnie na Rachunkach Głównych będą bilansowane do zera. Bilansowanie sald na Rachunkach Głównych Uczestników dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego. Bilansowaniu nie będzie podlegało saldo występujące na Rachunku Pomocniczym Koordynującego. Subrogacja (wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela w rozumieniu art. 518 § ł Kodeksu cywilnego) dokonywana będzie wyłącznie na linii Koordynujący - Uczestnik oraz Uczestnik - Koordynujący, w tym sensie, że Koordynujący będzie wstępował w prawa Banku z tytułu wierzytelności Banku wobec Uczestnika, albo Uczestnik będzie wstępował w prawa Banku z tytułu wierzytelności Banku wobec Koordynującego. Zgodnie z założeniami struktury cash poolingu, możliwe jest, że na początku każdego kolejnego dnia roboczego, w ramach struktury będą odbywały się automatyczne transfery zwrotne. Podstawą dokonywanych transferów zwrotnych będzie zwrot wzajemnych wierzytelności wynikających z subrogacji. Wraz z wstąpieniem w prawa Banku oraz nabyciem jego wierzytelności, Uczestnicy (w tym także Koordynujący) będą uzyskiwać również prawo do odsetek naliczanych od wartości nominalnej nabytych wierzytelności. Odsetki te naliczane będą według tej samej stopy procentowej, która przysługuje Bankowi z tytułu niespłacenia wykorzystanego limitu zadłużenia w Rachunku Głównym przez Uczestnika. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (np. miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom będzie kalkulowana i rozliczana przez Bank. Jednocześnie Bank, na bazie dziennej, naliczał będzie odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na Rachunku Pomocniczym Koordynującego. Na koniec okresu rozliczeniowego, Bank uznawał będzie Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą należnych Koordynującemu odsetek lub odpowiednio obciążał Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą odsetek należnych Bankowi. Jednocześnie, w celu zabezpieczenia spłaty zobowiązań wobec Banku w ramach usługi cash poolingu, każdy z Uczestników nieodwołalnie wyrazi zgodę na to, aby na koniec każdego dnia roboczego Koordynujący, w celu wstąpienia w prawa wierzyciela spłacił jego zadłużenie wobec Banku z tytułu wykorzystanego limitu zadłużenia, a Koordynujący nieodwołalnie wyrazi zgodę, aby na koniec każdego dnia roboczego każdy inny Uczestnik usługi cash poolingu, w celu wstąpienia w prawa wierzyciela spłacił jego zadłużenie wobec Banku z tytułu wykorzystania limitu zadłużenia przez Koordynującego. Z tytułu udostępnienia usługi cash poolingu Bank będzie otrzymywał od Koordynującego wynagrodzenie. Możliwe będzie również, że Bank będzie otrzymywał wynagrodzenie także od pozostałych Uczestników usługi cash poolingu. Koordynujący, ani żaden z Uczestników nie będzie otrzymywał wynagrodzenia z tytułu uczestnictwa, udostępnienia oraz organizacji usługi cash poolingu. W związku z powyższym opisem skarżąca zadała trzy pytania: 1. Czy czynności związane z transferami środków pieniężnych w ramach przedstawionego systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling) dokonywane pomiędzy poszczególnymi uczestnikami tego systemu (w tym skarżącą) oraz Bankiem będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?; 2. Czy przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłacanych przez Skarżącego w związku z dokonywaniem czynności w ramach przedstawionego systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling) będą miały zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60) i 61) u.p.d.o.p.?; 3. Czy skarżąca będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z dokonywaniem czynności z podmiotami powiązanymi w ramach przedstawionego systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling)?

4 Niniejsza sprawa dotyczy pytania nr 2 i nr 3. Odnosząc się do pytania nr 2 skarżąca podkreśliła, że w jej ocenie przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłacanych przez nią w związku z dokonywaniem czynności w ramach przedstawionego systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling) nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60) i 61) u.p.d.o.p. Zaś przedstawiając swoje stanowisko odnośnie pytania nr 3 wskazała, że nie będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z dokonywaniem czynności z podmiotami powiązanymi w ramach przedstawionego systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling).

5 Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 25 września 2014 r. uznał stanowisko skarżącej w zakresie konsekwencji podatkowych przystąpienia spółki do struktury cash poolingu, w tym: zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. o niedostatecznej kapitalizacji oraz obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podkreślił, że w jego ocenie opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Organ stwierdził również, że zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a u.p.d.o.p., w związku z czym spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

6 Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 17 listopada 2014 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

7 3. Skarżąca nie zgadzając się z wydaną interpretacją złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Interpretacji zarzuciła naruszenie: art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w zw. z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.; art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.; art. 14a, 14c, 14e oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) dalej: "O.p."

8 Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

9 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę zgodził się z organem, że opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b) u.p.d.o.p. Sąd podkreślił, że skarżąca, która w związku z uczestnictwem w systemie posiada saldo ujemne, korzysta ze środków innych podmiotów posiadających saldo dodatnie w celu wyrównania tego salda ujemnego – zamiast korzystania z finansowania zewnętrznego korzysta z finansowania wewnętrznego w ramach grupy. Tego faktu nie można pomijać i wywodzić, jak to czyni skarżąca, że transfery rzeczywiste środków pieniężnych w ramach cash poolingu nie będą stanowiły pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b) u.p.d.o.p. Korzystanie przez skarżącą z salda debetowego (ujemnego - sytuacja finansowa) spełnia warunki do uznania za pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b) u.p.d.o.p. Kwestia dokonywania automatycznych przelewów dokonywana w ramach cash poolingu nie zmienia faktu, że cash pooling i dokonywane rzeczywiste transfery środków pieniężnych może zostać uznany za pożyczkę w świetle przepisów dot. tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Zdaniem Sądu mamy tu do czynienia ze zobowiązaniem do przeniesienia środków, jak i ze zwrotem środków. Jest to umowa, w wyniku której podmioty w niej uczestniczące udostępniają sobie określone kwoty pieniężne w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki. Sąd za bezzasadny uznał także zarzut naruszenia art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami (w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.) są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji z uwzględnieniem wymogów wymienionych w punktach 1-6 tego artykułu.

10 5. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Spółka wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

11 Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

12 - art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w zw. z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że w ramach systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling) dojdzie do zawarcia przez skarżącą umowy pożyczki;

13 - art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, iż w związku z przystąpieniem do systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling), skarżąca będzie podlegać obowiązkowi sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotami powiązanymi.

14 Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

15 - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze oraz uchylenie się od dokonania szczegółowej oceny interpretacji oraz argumentów skarżącej.

16 Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie pełnomocnik Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który to organ z mocy art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 z późn.zm.) wstąpił w miejsce Ministra Finansów (działającego z jego upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie), wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów w postępowania według norm przepisanych.

17 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

18 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

19 Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów skargi i uchylenie się od szczegółowej argumentacji strony skarżącej. Obowiązkiem sądu, wynikającym z powołanego przepisu jest wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w tym odniesienie się do zarzutów skargi i podanie argumentów, które doprowadziły sąd do sformułowania zwrotu stosunkowego o zgodności lub niezgodności z prawem zaskarżonego aktu. Odniesienie się do zarzutów skargi oznacza, że sąd powinien wyjaśnić stronie, dlaczego jej stanowisko o niezgodności z prawem poddanego kontroli działania administracji publicznej uważa za zasadne bądź nietrafne. Argumentacja powinna być jasna, spójna i logiczna, tak aby zarówno strony, jak i sąd dokonujący kontroli instancyjnej mogły prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada tym wymogom, Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 9a u.p.d.o.p. , przedstawił ją w sposób zrozumiały, wbrew zarzutom skargi wyjaśnił także, dlaczego poglądy skarżącej nie zasługują na uwzględnienie (s.18 - 19 uzasadnienia). Uzasadnienie odpowiada w tym zakresie wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a.

20 Kwestia umów cash poolingu (rzeczywistego) i wykładni pojęcia pożyczki z art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p. oraz obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a tej ustawy była już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd w tym składzie podziela jednolicie prezentowane w tym zakresie poglądy, wyrażone m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2018 r., II FSK 3445/15, z 29 listopada 2017 r., II FSK 3522/15, z 20 września 2017 r., II FSK 2240/15,z 28 kwietnia 2017 r., II FSK 990/15, z 19 kwietnia 2017 r., II FSK 728/15 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

21 Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania interpretacji - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

22 Z art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

23 Stosownie natomiast do art. 16 ust. 7b) u.p.d.o.p., przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Ten ostatni przepis definiuje, umowę pożyczki na użytek stosowania normy wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. szerzej niż wynika to z definicji zawartej w Kodeksie cywilnym i oznacza każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób dorozumiany. Za umowę pożyczki w takim ujęciu uważa się także różne formy umów o świadczenie usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową - umów cash poolingu Przepisy polskiego prawa cywilnego nie regulują umowy cash-poolingu i wobec tego umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie prawa cywilnego. Tym niemniej istotą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), np. za pośrednictwem banku lub uczestnika pełniącego rolę pool leadera, celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Opisana we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej umowa cash poolingu spełnia warunki konieczne (essentialia negotii) umowy pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że choć Bank jest pośrednikiem w przekazywaniu środków pieniężnych, to w istocie do ich przekazywania dochodzi pomiędzy uczestnikami umowy cash poolingu, Bank nie angażuje własnych środków do realizacji usługi. Wynika to z logiki struktury zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Według opisu zdarzenia przyszłego zgodnie z umową dokonywane będzie wyrównywane dodatnich i ujemnych sald na rachunkach należących do spółek biorących udział w systemie. W ramach umowy Bank będzie codziennie ustalał wysokość odsetek na każdym z rachunków wchodzących w skład systemu i będzie wypłacał należne odsetki na każdy z tych rachunków (w przypadku, gdy saldo jest dodatnie) lub pobierał należne odsetki (w przypadku, gdy saldo jest ujemne). Skarżąca będzie, zatem otrzymywać odsetki w przypadku, gdy zgromadzone przez nią środki finansowe będą zasilały rachunki innych uczestników umowy cash poolingu oraz będzie zobowiązana do zapłaty odsetek w sytuacji, gdy saldo ujemne na jej rachunku zostanie wyrównane środkami pochodzącymi od innych spółek - uczestników umowy.

24 Sam fakt, że pomiędzy poszczególnymi uczestnikami systemu nie dochodzi do zawierania umów pożyczki (w rozumieniu prawa cywilnego) nie wyklucza możliwości uznania transakcji jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.p. na użytek przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Opisana we wniosku usługa cash poolingu ma na celu optymalne wykorzystanie środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych uczestników, a usługa ta będzie przynosiła dodatkową korzyść finansową. Wysokość oprocentowania będzie wynikać z umowy wynegocjowanej przez Bank i uczestników struktury. Odsetki od salda ujemnego/dodatniego na każdym rachunku należącym do skarżącej będą wyliczane przez bank odrębnie, a wyliczone kwoty odsetek będą obciążać/uznawać bezpośrednio dany rachunek.

25 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższego wynika, że uczestnictwo w systemie umożliwia skarżącej ograniczenie obciążeń związanych z niedoborami środków finansowych i pobieranie środków w zależności od sytuacji finansowej - w przypadku salda ujemnego. W związku z możliwością korzystania z środków innego uczestnika systemu skarżąca płaci odsetki, a otrzymuje odsetki dlatego, że umożliwia korzystanie z własnych środków pieniężnych innemu uczestnikowi. Przytoczone okoliczności dają podstawę do uznania analizowanej umowy za pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Możliwość kompensowania przejściowych nadwyżek jednych z uczestników z przejściowymi niedoborami innych pozwala na obniżenie kosztów kredytowania działalności tych podmiotów przy wykorzystaniu środków własnych. W sytuacji, gdy uczestnik o saldzie ujemnym celem pokrycia zobowiązań pieniężnych skorzysta ze środków innego uczestnika dysponującego saldem dodatnim za wynagrodzeniem w postaci odsetek, dochodzi pomiędzy tymi podmiotami do wyczerpania znamion pożyczki.

26 Skoro stronami systemu cash pooling będą podmioty, które są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., należało uznać, że są one objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w tych przepisach. Uprawnienie Spółki do korzystania ze środków finansowych w ramach opisanej struktury oznacza bowiem, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wystąpi pożyczka w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W sytuacji więc, gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przekroczy trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w strukturze znajdą zastosowania ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. Trafnie zatem organ interpretacyjny wywiódł, że w kontekście przedstawionej struktury cash poolingu nie można wykluczyć okoliczności stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Oznacza to, że zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w zw. z art.16 ust. 7b u.p.d.o.p. jest nieuzasadniony.

27 Uznanie, że do strony mogą mieć zastosowanie zasady wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w zw. z art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p. powoduje, że będzie miała ona obowiązek sporządzania dokumentacji, o jakiej mowa w art. 9a u.p.d.o.p. Stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym względzie jest prawidłowe. Zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy dokonujący min. transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami (w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.) są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji z uwzględnieniem wymogów wymienionych w punktach 1-6 tego artykułu. Na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., obowiązek sporządzenia dokumentacji występuje w przypadku, gdy łączna kwota (lub jej równowartość) transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza wartości wskazane w tym przepisie. Zatem, konieczność sporządzenia dokumentacji cen transferowych zachodzi w przypadku, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki: dochodzi do transakcji; transakcja jest realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz łączna kwota transakcji przekracza kwoty wskazane wart. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

28 Pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w tym przepisie ani w innych przepisach prawa podatkowego bądź cywilnego, a zatem można uznać, iż nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego "transakcja" to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy.

29 Jak wskazano wyżej przedstawiona we wniosku umowa cash poolingu wyczerpuje znamiona pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Skoro faktycznym celem umowy jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek, to tym samym w ramach zawartej umowy jej uczestnicy dokonują transakcji, o których mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.

30 Jak wskazano we wniosku umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi stosowaną przez podmioty powiązane, której celem jest polepszenie płynności finansowej poszczególnych spółek. Koncentracja środków z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów umożliwia kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami występującymi u innych podmiotów. Skutkiem uczestnictwa w systemie jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów, które przystąpiły do systemu poprzez kredytowanie przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Przepis art. 9a u.p.d.o.p. nie wyklucza obowiązku dokumentowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi w ramach dokonywanych w wykonaniu postanowień umowy cash poolingu. Należy także zgodzić się ze stwierdzeniem, że transfery środków w ramach tego systemu dokonywane pomiędzy uczestnikami systemu, którzy są ich odbiorcami, jak i odbiorcami odsetek mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych, nawet jeżeli warunki ustala niepowiązany z uczestnikami systemu bank.

31 Z tych względów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a.

32 Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, na która składa się wynagrodzenie radcy prawnego organu za udział w rozprawie, uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 2 lit.c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).