Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2018 r., II FSK 844/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2018 r., II FSK 844/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 147/15 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 28 października 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 147/15) oddalił skargę I. sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 września 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

3 Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji spółka wskazała, iż wchodzi w skład grupy kapitałowej Agora (Grupa). Spółka zamierza zawrzeć z bankiem (Bank) umowę cash poolingu rzeczywistego (tj. umowę kreującą system zarządzania płynnością finansową podmiotów powiązanych kapitałowo, "Umowa"). Stronami Umowy, poza skarżącą i Bankiem, będą również inne podmioty powiązane kapitałowo ze skarżącą (w rozumieniu art. 11 ust. 5a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej u.p.d.o.p., wchodzące w skład Grupy (łącznie ze Skarżącą - Uczestnicy). Zarówno Uczestnicy jak i Bank są podmiotami mającymi siedzibę na terytorium Polski, podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Bank, który będzie świadczył na rzecz Uczestników usługę cash poolingu nie będzie podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. z żadnym z Uczestników. Celem zawarcia umowy cash poolingu będzie stworzenie efektywnego systemu zarządzania środkami pieniężnymi oraz poprawa płynności finansowej Uczestników poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych, a także zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej Uczestników. Struktura cash poolingu oparta będzie o mechanizm prawny subrogacji, czyli wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu, przewidziany w art. 518 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) dalej K.c..

4 Zgodnie z Umową, struktura cash poolingu będzie funkcjonować w oparciu o następujące zasady. Usługa cash poolingu świadczona będzie przez Bank na rzecz Uczestników, którzy posiadać będą w Banku bieżące rachunki z udostępnionym limitem zadłużenia. Jeden z Uczestników (inny niż Skarżąca) będzie pełnił funkcję koordynującego struktury (Koordynujący). Rozliczenia w strukturze będą dokonywały się poprzez przeznaczony do tego celu rachunek prowadzony przez Bank na rzecz Koordynującego, nazywany Rachunkiem Głównym. Dodatkowo Koordynujący będzie posiadał Rachunek Pomocniczy, na którym wykazywane będzie końcowe saldo netto wszystkich Rachunków Głównych biorących udział w strukturze cash poolingu. Jednocześnie, każdy z pozostałych Uczestników będzie posiadać przypisany mu jeden Rachunek Główny prowadzony przez Bank. Wszystkie rachunki bankowe wymienione powyżej będą mogły służyć także pozostałym operacjom gospodarczym Koordynującego oraz pozostałych Uczestników. Struktura cash poolingu będzie opierać się na bilansowaniu (tj. zerowaniu) sald na prowadzonych przez Bank Rachunkach Głównych Uczestników z wykorzystaniem Rachunku Głównego Koordynującego. Bilansowanie będzie polegać na przeprowadzeniu przez Bank następujących czynności: 1) Bank ustali saldo każdego Uczestnika (stan jego Rachunku Głównego) na koniec danego dnia roboczego; 2) Bank ustali sumę sald dodatnich (suma sald Uczestników, których salda mają wartość dodatnią) oraz sumę sald ujemnych (suma sald Uczestników, których salda mają wartość ujemną); 3) Bank dokona obliczenia kwoty stanowiącej sumę sald (sumę sald dodatnich i sumę sald ujemnych (Saldo Netto); 4) w przypadku, gdy suma sald będzie mieć wartość: a) dodatnią - Bank dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość tej sumy z Rachunku Głównego Koordynującego na Rachunek Pomocniczy Koordynującego, b) ujemną - Bank dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość tej sumy z Rachunku Pomocniczego Koordynującego na rachunek Główny Koordynującego; 5) następnie Bank będzie dokonywał transferu środków pieniężnych z rachunku Głównego Koordynującego na Rachunki Główne pozostałych Uczestników (o saldzie ujemnym) lub transferu z Rachunków Głównych Uczestników (wykazujących nadwyżki środków) na Rachunek Główny Koordynującego, dzięki czemu zarówno salda ujemne jak i dodatnie na Rachunkach Głównych będą bilansowane do zera.

5 Bilansowanie sald na Rachunkach Głównych Uczestników dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego. Bilansowaniu nie będzie podlegało saldo występujące na Rachunku Pomocniczym Koordynującego. Subrogacja (wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela w rozumieniu art. 518 § 1 K.c.) dokonywana będzie wyłącznie na linii Koordynujący - Uczestnik oraz Uczestnik - Koordynujący, w tym sensie, że Koordynujący będzie wstępował w prawa Banku z tytułu wierzytelności Banku wobec Uczestnika, albo Uczestnik będzie wstępował w prawa Banku z tytułu wierzytelności Banku wobec Koordynującego. Zgodnie z założeniami struktury cash poolingu, możliwe jest, że na początku każdego kolejnego dnia roboczego, w ramach struktury będą odbywały się automatyczne transfery zwrotne. Podstawą dokonywanych transferów zwrotnych będzie zwrot wzajemnych wierzytelności wynikających z subrogacji.

6 Wraz z wstąpieniem w prawa Banku oraz nabyciem jego wierzytelności. Uczestnicy (w tym także Koordynujący) będą uzyskiwać również prawo do odsetek naliczanych od wartości nominalnej nabytych wierzytelności. Odsetki te naliczane będą według tej samej stopy procentowej, która przysługuje Bankowi z tytułu niespłacenia wykorzystanego limitu zadłużenia w Rachunku Głównym przez Uczestnika. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (np. miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom będzie kalkulowana i rozliczana przez Bank. Jednocześnie Bank na bazie dziennej, naliczał będzie odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na Rachunku Pomocniczym Koordynującego. Na koniec okresu rozliczeniowego, Bank uznawał będzie Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą należnych Koordynującemu odsetek lub odpowiednio obciążał Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą odsetek należnych Bankowi.

7 Jednocześnie, w celu zabezpieczenia spłaty zobowiązań wobec Banku w ramach usługi cash poolingu, każdy z Uczestników nieodwołalnie wyrazi zgodę na to, aby na koniec każdego dnia roboczego Koordynujący, w celu wstąpienia w prawa wierzyciela spłacił jego zadłużenie wobec Banku z tytułu wykorzystanego limitu zadłużenia, a Koordynujący nieodwołalnie wyrazi zgodę, aby na koniec każdego dnia roboczego każdy inny Uczestnik usługi cash poolingu, w celu wstąpienia w prawa wierzyciela spłacił jego zadłużenie wobec Banku z tytułu wykorzystania limitu zadłużenia przez Koordynującego. Z tytułu udostępnienia usługi cash poolingu Bank będzie otrzymywał od Koordynującego wynagrodzenie. Możliwe będzie również, że Bank będzie otrzymywał wynagrodzenie także od pozostałych Uczestników usługi cash poolingu. Koordynujący, ani żaden z Uczestników nie będzie otrzymywał wynagrodzenia z tytułu uczestnictwa, udostępnienia oraz organizacji usługi cash poolingu.

8 W związku z powyższym skarżąca zapytała:

9 1) Czy czynności związane z transferami środków pieniężnych w ramach przedstawionego systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling) dokonywane pomiędzy poszczególnymi uczestnikami tego systemu (w tym skarżącą) oraz Bankiem będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

10 2) Czy przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłacanych przez Skarżącą w związku z dokonywaniem czynności w ramach przedstawionego systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling) będą miały zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p.?

11 3) Czy skarżąca będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z dokonywaniem czynności z podmiotami powiązanymi w ramach przedstawionego systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling)?

12 Niniejsze postępowanie dotyczyło odpowiedzi na pytania dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania numer 2 przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłacanych przez nią w ramach opisanego systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling) nie będą miały zastosowania ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. W konsekwencji, wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnej kwoty odsetek wypłaconych z tytułu rozliczeń dokonywanych w ramach systemu cash poolingu. Stanowisko takie ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych i w interpretacjach organów podatkowych. Natomiast odpowiadając na pytanie numer 3 spółka stwierdziła, że nie będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.

13 W interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w zakresie obu pytań.

14 Odnosząc się do pytania numer 2, Minister Finansów odwołał się do art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Podkreślił, że polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Nawet zatem w przypadku, gdy umowa cash poolingu polega na subrogacji (jak ma to miejsce na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego), faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Minister zauważył, że istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę. Ponieważ zaś w ramach opisanej struktury cash poolingu rachunek bankowy spółki może wykazywać saldo ujemne, w związku z czym bank obciąży ten rachunek odsetkami, a inni uczestnicy struktury cash poolingu w tym samym okresie mogą wykazywać na swoich rachunkach salda dodatnie (fakt ten spowoduje uznanie tych rachunków odsetkami), to transfery te wypełniają zdaniem Ministra przesłanki zaliczenia ich do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

15 Minister stwierdził następnie, że w sytuacji gdy spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek wypłacanych w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. Jeżeli natomiast w momencie zapłaty odsetek spółka będzie wykazywała saldo dodatnie (kredytowe) oraz nie będzie zadłużona - powyżej określonego w przepisach pułapu - wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie wobec tych podmiotów już spłaciła, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania.

16 Odnosząc się do pytania numer 3, Minister uznał, że spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, że warunki określone w ramach umowy odzwierciedlają warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Ponadto powinna wskazywać na ekonomiczną zasadność korzystania przez podatnika z umowy cash pooling tj. że podatnik uczestniczący w takiej umowie (spółka) osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy.

17 W skardze wywiedzionej po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie: 1) art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 w związku z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.; 2) art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.; 3) art. 14a, 14c, 14e oraz art. 120 i art. 121 § 1 w ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.).

18 Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za nieuzasadnioną. Zdaniem Sądu, opisana we wniosku umowa cash-poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami (Uczestnikami), przy jednoczesnej - wynikającej z logiki struktury zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Spółka będzie otrzymywać odsetki w przypadku, gdy zgromadzone przez nią środki będą zasilały strukturę oraz będzie zobowiązana do zapłaty odsetek w sytuacji, gdy saldo ujemne na jej rachunku zostanie wyrównane środkami pochodzącymi ze struktury. Wynika to w sposób jednoznaczny z opisu stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że brak sporządzonych umów pożyczek pomiędzy uczestnikami struktury nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Przepis ten wprowadza bowiem własną definicję wskazanej umowy na potrzeby przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji.

20 Powyższe wskazuje, zdaniem Sądu jednoznacznie na fakt, że uczestnictwo w systemie cash-poolingu umożliwia ograniczenie obciążeń związanych z niedoborami środków finansowych i na fakt pobierania środków w zależności od sytuacji finansowej przy jednoczesnym wywodzeniu o braku pożyczek dla przepisów o niedostatecznej kapitalizacji jest niekonsekwencją przyjętą przez skarżącą. Faktycznym celem umowy cash-poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

21 Ustosunkowując się do drugiej ze spornych kwestii Wojewódzki Sąd wskazał, iż zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami (w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.) są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji z uwzględnieniem wymogów wymienionych w punktach 1-6 tego artykułu. Sąd wyjaśnił, że cash pooling, do którego zamierza przystąpić skarżąca, jest to cash pooling rzeczywisty. Występują więc rzeczywiste transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu. Dlatego powinno znaleźć to odzwierciedlenie w dokumentacji sporządzanej na podstawie art. 9a u.p.d.o.p.

22 Od powyższego wyroku spółka wniosła skargę kasacyjną zaskarżając go w całości. Wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

23 a) naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w związku z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że w ramach systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling) dojdzie do zawarcia przez skarżącą umowy pożyczki;

24 b) naruszenie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, iż w związku z przystąpieniem do systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling), skarżąca będzie podlegać obowiązkowi sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotami powiązanymi.

25 Zarzuciła także, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze oraz uchylenie się od dokonania szczegółowej oceny Interpretacji oraz argumentów skarżącej.

26 Wskazując na powyższe zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, na podstawie art. 185 § 1, art. 188 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o rozpoznanie skargi; ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

27 Minister Finansów nie wystosował odpowiedzi na skargę kasacyjną.

28 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

29 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

30 O charakterze umów cash poolingu i ich wpływu na obowiązki podatkowe podatników podatku dochodowego od osób prawnych Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się wielokrotnie. Orzecznictwo w tym względzie jest jednolite i jednoznaczne wskazuje, że transfery pieniężne w ramach cash poolingu mieszczą się definicje pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. (por. wyrok z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3522/15, wyroki: z dnia 30 września 2015 r., II FSK 3137/14; z dnia 3 sierpnia 2016 r., II FSK 879/16; z dnia 9 sierpnia 2016 r., II FSK 920/16; z dnia 9 grudnia 2016 r., II FSK 3377/14; z dnia 17 stycznia 2017 r., II FSK 3793/14; z dnia 5 kwietnia 2017 r., II FSK 633/15; z dnia 20 lipca 2017 r., II FSK 1965/15; z dnia 26 lipca 2017 r., II FSK 1774/15; z dnia 3 października 2017 r., II FSK 2374/15; z dnia 18 października 2017 r., II FSK 2493/15 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, https://nsa.gov.pl). Orzekający w tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela te poglądy i w dalszej części uzasadnienia przedstawione zostaną argumenty tożsame z zaprezentowanymi w przywołanych judykatach.

31 Nie ulega wątpliwości, że umowa cash poolingu jest umową nienazwaną na gruncie prawa cywilnego. Określana jest przy tym, jako forma efektywnego zarządzania środkami finansowymi stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny lub jak w sprawie niniejszej rachunek rozliczeniowy) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez niektóre z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leadera, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe (por. także K. Szymaniak, Cash pooling a niedostateczna kapitalizacja i obowiązek dokumentacyjny cen transferowych w świetle wyroków NSA - początek nowej linii orzeczniczej czy odosobnione rozstrzygnięcia, Monitor Podatkowy 2016, nr 5, str. 18 oraz cyt. wyrok w sprawie II FSK 879/16).

32 Za trafny należy uznać pogląd, że przepis art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., definiuje, umowę pożyczki na użytek stosowania normy wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. szerzej niż wynika to z definicji zawartej w Kodeksie cywilnym i oznacza każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób dorozumiany. Za umowę pożyczki w takim ujęciu uważa się także różne formy umów o świadczenie usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową – umów cash poolingu.

33 Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że brak bezpośredniego zamieszczenia w treści art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. umowy cash poolingu nie ma znaczenia dla rozumienia pojęcia "pożyczka" zawartego w brzmieniu tego przepisu. Okoliczność, że z dniem 1 stycznia 2015 r. ustawodawca rozszerzył analizowaną definicję pożyczki o kredyt, który mieści się w szeroko rozumianym zakresie przedmiotowym pożyczki, również świadczy o tym, że regulację tę należy postrzegać znacznie szerzej niż wyłącznie przez pryzmat prawa cywilnego. Ponadto, gdyby ustawodawca chciał wyłączyć umowę cash poolingu z zakresu przedmiotowego tej regulacji, to uczyniłby to tak, jak w przypadku pochodnych instrumentów finansowych (art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. in fine).

34 Tym samym nie można domagać się, aby umowa cash pooling, którą należy zaliczyć do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego, wypełniała wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy nazwanej w sposób literalnie przyjęty na gruncie cywilistycznym.

35 Należy zgodzić się z organem, że w sytuacji opisanej we wniosku uprawnienie Spółki do korzystania ze środków finansowych w ramach opisanej struktury cash poolingu daje podstawy do stwierdzenia, że między uczestnikami analizowanej struktury dojdzie do relacji wypełniającej znamiona pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Opisany we wniosku cash pooling rzeczywisty, opiera się na rzeczywistych przelewach (transferach) środków finansowych. Tym samym Spółka, która w związku z uczestnictwem w systemie posiada saldo debetowe, korzysta ze środków innych podmiotów posiadających saldo dodatnie w celu wyrównania salda ujemnego. W konsekwencji organ zasadnie stwierdził, że w odniesieniu do odsetek wypłacanych w związku z realizacją umowy cash poolingu, znajdują zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji, wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

36 Na marginesie można także wskazać, że również w przypadku tzw. cash poolingu "wirtualnego", w którym nie występują rzeczywiste transfery środków pieniężnych pomiędzy członkami grupy wykazującymi nadwyżkę lub deficyt środków pieniężnych – Naczelny Sąd Administracyjny podobnie przyjmuje, że w ramach tego rodzaju umowy dochodzi w rezultacie do udostępniania środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnym zobowiązaniu do zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Pomimo wirtualnego charakteru transferów środków, wypełniają one przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie ich do umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. (zob. min. wyrok z dnia 20 września 2017 r., II FSK 2240/15, dostępny w CBOSA).

37 Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W świetle stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku, prawidłowa interpretacja przepisów art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. nakazuje przyjąć, że umowa cash poolingu opisana przez Spółkę spełnia przesłanki do uznania za pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W konsekwencji odsetki od sald ujemnych Spółki w związku z uczestnictwem w Strukturze podlegają ograniczeniom w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

38 Przechodząc do kolejnej spornej kwestii tj. obowiązku sporządzenia przez stronę skarżącą dokumentacji o jakiej mowa w art. 9a 9a u.p.d.o.p., także i w tym zakresie należy przyznać rację organowi interpretacyjnemu. Zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy dokonujący min. transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami (w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.) są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji z uwzględnieniem wymogów wymienionych w punktach 1-6 tego artykułu. Na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., obowiązek sporządzenia dokumentacji występuje w przypadku, gdy łączna kwota (lub jej równowartość) transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza wartości wskazane w tym przepisie. Zatem konieczność sporządzenia dokumentacji cen transferowych zachodzi w przypadku, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki: dochodzi do transakcji; transakcja jest realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz łączna kwota transakcji przekracza kwoty wskazane wart. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

39 Pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w tym przepisie ani w innych przepisach prawa podatkowego bądź cywilnego, a zatem można uznać, iż nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego "transakcja" to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy .

40 Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, przedstawiona we wniosku umowa cash poolingu wyczerpuje znamiona pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Skoro faktycznym celem umowy jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami powiązanymi z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek, to tym samym w ramach zawartej umowy jej uczestnicy dokonują transakcji, o których mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.

41 Nie sposób przy tym zgodzić się ze stanowiskiem strony, że pomiędzy spółkami - uczestnikami systemu nie dochodzi do transakcji o jakich mowa w art. 9a u.p.d.o.p. ponieważ: w umowie tej nie występuje zobowiązanie do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot, uczestnicy tej umowy nie wiedzą, czy środki te zostaną wykorzystane w jakiej wysokości i przez którego uczestnika, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, brak jest wymogu uzyskania zgody uczestnika z dodatnim saldem na przekazanie ściśle określonej ilości środków. Przeciwnie, w opisanej we wniosku umowie wyrażona została w sposób wyraźny zgoda na przeniesienie określonej ilości pieniędzy na określony podmiot - tyle tylko, że przez określenie sposobu wskazania i ustalenia tego podmiotu. W ten sam sposób wskazano, że dojdzie do zgody na zobowiązanie się do przeniesienia środków na określony podmiot. Druga strona transakcji została określona przez wskazanie sposobu jej ustalenia. Skoro podano kryteria i zerowanie sald, a ilość członków grupy jest stała, to z góry wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji. Każdy z uczestników umowy z góry wyraził także w niej zgodę na przekazanie określonej co do sposobu i wysokości wskazanej kwoty środków, w dodatnim saldzie środków pieniężnych. Wobec tego, o ile przekroczone zostaną ustawowe kwoty opisane w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., będzie istniał obowiązek sporządzenia stosownej dokumentacji podatkowej takich transakcji.

42 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.