Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2016 r., II FSK 833/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2016 r., II FSK 833/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 825/13 w sprawie ze skargi A. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2013 r. nr IPTPB2/415-816/11-3/13-S/KSU w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od A. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 15 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 825/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę A. J. (zwanej dalej "Skarżącą", "Wnioskodawczynią") i uchylił interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 4 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 29 grudnia 2011 r. (data wpływu do organu) Skarżąca złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia w części finansowanej z funduszy unijnych. Wskazała, że była zatrudniona w [...] Urzędzie Wojewódzkim w L. Od dnia 1 maja 2004 r. pracowała w Referacie Funduszy Europejskich w Wydziale Finansów i Budżetu na stanowisku do spraw księgowości. W okresie 2004-2006 Wojewoda L. pełnił funkcję Instytucji Pośredniczącej we wdrażaniu Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Bezpośrednio zaangażowane we wdrażanie ZPORR były dwie komórki organizacyjne [...] Urzędu Wojewódzkiego: Wydział Finansów i Budżetu oraz Wydział Zarządzania Funduszami Europejskimi.

4 Wnioskodawczyni oświadczyła, że jej wynagrodzenie ze stosunku pracy od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2008 r. było finansowane ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz budżetu państwa. Udział środków unijnych był różny w poszczególnych latach wskazanego okresu i wynosił od 74,99% do 9,33%. Wynagrodzenie było wypłacane ze środków budżetu państwa, a następnie, na wniosek Urzędu Wojewódzkiego refinansowane z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

5 Wnioskodawczyni zwróciła się do organu podatkowego z pytaniem, czy pracodawca zasadnie naliczał i pobierał podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu, który uzyskała w części, w której został zrefundowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

6 Zdaniem Wnioskodawczyni, nie należało naliczać i pobierać podatku dochodowego od wynagrodzenia w tej części, która była dofinansowywana ze środków unijnych. Warunkiem zwolnienia dochodu z opodatkowania jest pochodzenie środków pieniężnych, które otrzymał podatnik - muszą one pochodzić z międzynarodowych instytucji finansowych lub rządów obcych państw. Ów warunek będzie spełniony zarówno wówczas, gdy dany podmiot wydatkuje środki własne lub uzyskane ze Skarbu Państwa, które następnie zostaną mu refinansowane ze środków unijnych, jak również w przypadku gdy środki te są prefinansowane jeszcze przed realizacją programu.

7 W interpretacji z dnia 22 marca 2012 r. organ nie podzielił poglądu Wnioskodawczyni. Skarżąca, po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę na ww. interpretację.

8 Wyrokiem z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 773/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację.

9 Odpis prawomocnego wyroku wraz z aktami administracyjnymi sprawy organ otrzymał w dniu 31 stycznia 2013 r.

10 W interpretacji z dnia 4 kwietnia 2013 r. organ interpretacyjny ponownie stwierdził, że stanowisko przedstawione przez Skarżącą we wniosku o interpretację z 29 września 2011 r. jest nieprawidłowe.

11 Skarżąca nie podzieliła stanowiska i argumentów organu podatkowego i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniosła o: 1) uchylenie interpretacji w zakresie nieuznania, że spełniona została przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), 2) zamianę interpretacji w powyższym zakresie, 3) prawidłowe ustalenie stanu faktycznego na tle obowiązującego w ramach ZPORR 2004-2006 systemu instytucjonalnego wprowadzonego do porządku prawnego, 4) przeanalizowanie i uwzględnienie orzecznictwa sądowego dotyczącego wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., 5) orzeczenie, że została spełniona przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., 6) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

12 W odpowiedzi na skargę organ wnioskował o jej oddalenie.

13 Sąd pierwszej instancji uznał, że data wpływu wniosku o wydanie interpretacji oraz data wydania interpretacji pozwalają na postawienie organowi podatkowemu zarzutu naruszenia art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.").

14 Sąd omówił postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, powołał się na uchwałę z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09 i wskazał, że z prezentaty znajdującej się na wniosku Skarżącej wynika, iż wpłynął on do organu podatkowego w dniu 29 grudnia 2011 r. W rozpatrywanej sprawie bieg trzymiesięcznego terminu do wydania przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego rozpoczął zatem swój bieg w dniu 30 grudnia 2011 r. W dniu 22 marca 2012 r., czyli na 8 dni przed upływem tego terminu, organ podatkowy wydał interpretację stwierdzającą nieprawidłowość stanowiska Skarżącej. Interpretacja została doręczona wnioskodawczyni 26 marca 2012 r. Następnie zainteresowana wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a później złożyła skargę. Postępowanie przed Sądem zostało zakończone prawomocnym wyrokiem z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 773/12 uchylającym zaskarżoną interpretację. Z akt sprawy wynika, że odpis prawomocnego wyroku WSA w Łodzi wraz z aktami administracyjnymi organ otrzymał 31 stycznia 2013 r. Jednakże dopiero w dniu 4 kwietnia 2013 r., a więc dopiero po ponad dwóch miesiącach od dnia zwrotu akt administracyjnych wydał interpretację. W tej sytuacji Sąd uznał, że organ podatkowy wydając zaskarżoną obecnie interpretację uczynił to już po upływie ustawowego terminu, o jakim stanowi art. 14d ord. pod.

15 W ocenie WSA, o ile można uznać, że w okresie, gdy na skutek wydania interpretacji z dnia 22 marca 2012 r. doszło do uruchomienia kontroli sądowej do momentu doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 773/12 wraz z aktami administracyjnymi, organ ten nie miał możliwości zajęcia merytorycznego stanowiska w sprawie, to w dniu 31 stycznia 2013 r. możliwość taką z pewnością już posiadał. Z akt sprawy natomiast nie wynika, aby w okresie od dnia 31 stycznia 2013 r. do 4 kwietnia 2013 r., istniały przeszkody uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d ord. pod. To z kolei skutkowało tym, że w dniu 4 kwietnia 2013 r. organ ten nie miał już kompetencji do jej wydania.

16 Skarżąca z mocy art. 14o § 1 ord. pod. uzyskała "milczącą interpretację" stwierdzającą prawidłowość jej stanowiska w pełnym zakresie. Upływ terminu określonego w art. 14d ord. pod. przed wydaniem zaskarżonej interpretacji spowodował niewątpliwą, istotną, mającą wpływ na jej wynik zmianę stanu faktycznego i prawnego w rozpatrywanej sprawie. To z kolei wyłączyło wynikający z art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej oraz wskazaniom co do dalszego postępowania w zakresie dotyczącym konieczności zajęcia przez organ podatkowy merytorycznego stanowiska zawartym w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 773/12.

17 Sąd wskazał, by organ podatkowy uwzględnił fakt, że z uwagi na upływ terminu wynikającego z art. 14d ord. pod. utracił już kompetencję do wydania interpretacji. Okoliczność ta otwiera mu jedynie drogę do dokonania z urzędu korekty "milczącej interpretacji". Tryb weryfikacji z urzędu uznanej za wiążącą "milczącej interpretacji" reguluje obecnie art. 14e § 1 ord. pod., stosowany odpowiednio w związku z odesłaniami z art. 14j § 3 i art. 14o § 2 ord. pod.

18 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ministra Finansów, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

19 Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy:

20 - art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14d, art. 14o § 1 i art. 12 § 3 ord. pod., w zw. z art. 286 § 2 p.p.s.a., polegające na uchyleniu interpretacji, co było wynikiem bezpodstawnego przyjęcia, że organ podatkowy wydał ten akt po upływie ustawowego terminu określonego w art. 14d ord. pod., a w konsekwencji uznania, że Wnioskodawczyni uzyskała "milczącą interpretację", podczas gdy interpretacja ta wydana została z zachowaniem terminu ustawowego,

21 - art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14d, 14o § 1, art. 12 § 3 ord. pod., polegające na niespełnieniu przez uzasadnienie zaskarżonego wyroku wymogów przewidzianych w art. 141 § 4 p.p.s.a., w którym Sąd nie wyczerpująco przyczyn uznania, że interpretacja wydana została po prawem przewidzianym terminie, a w szczególności nie wskazał daty, jaka w ocenie Sądu, była datą ostateczną do wydania interpretacji.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, bowiem za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz prawa materialnego, tj. art. 14d, art. 14o § 1 oraz art. 12 § 3 ord. pod., poprzez ich niewłaściwą ocenę skutkującą uchyleniem interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

24 Stosownie do treści art. 14d ord. pod., interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w cytowanym wyżej art. 14d ord. pod. uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14o § 1 ord. pod.). Należy jednak przypomnieć, co uszło uwadze WSA, a na co zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej, że zgodnie z postanowieniami art. 286 § 2 p.p.s.a., termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia akt organowi. Odczytanie łączne powyższych przepisów, przy uwzględnieniu wykładni językowej oraz zewnętrznej systemowej jednoznacznie wskazuje, że organ interpretacyjny uzyskuje ponownie trzymiesięczny termin do załatwienia sprawy, liczony od dnia doręczenia temu organowi akt administracyjnych tej sprawy przez sąd administracyjny. Taki sposób rozumienia powyższych unormowań został także potwierdzony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 maja 2015 r. II FSK 1786/14 (LEX nr 1683605) oraz w wyrokach w nim powołanych, że organ interpretacyjny stosownie do przepisów art. 14d oraz art. 14o § 1 ord. pod. w zw. z art. 286 § 2 p.p.s.a., uzyskuje ponownie trzymiesięczny termin do wydania interpretacji (sporządzenia jej i podpisania), liczony od dnia doręczenia temu organowi akt administracyjnych tej sprawy przez sąd administracyjny.

25 Należy w związku z powyższym przypomnieć, że w uchwale całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09 stwierdzono, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ord. pod., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powoływanej ustawy. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślano, że konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Przez zwrot zatem "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu, gdyż stanowi on przeciwieństwo pojęcia "wydanie interpretacji". Powoływana wyżej uchwała zasadniczo zyskała aprobatę w literaturze przedmiotu (zob. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 178 i n.).

26 Z akt rozpatrywanej sprawy w sposób bezsporny wynika, że odpis prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 773/12 wraz z aktami administracyjnymi organ interpretacyjny otrzymał w dniu 31 stycznia 2013 r., a w dniu 4 kwietnia 2013 r. wydał zaskarżoną interpretację (s. 10 wyroku). Zatem bezpodstawne jest twierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organ naruszył art. 14d ord. pod., skoro wydał interpretację po ponad dwóch miesiącach od dnia zwrotu akt administracyjnych (s. 10).

27 W tej sytuacji, mając na uwadze wyżej dokonaną wykładnię przepisów art. 14d oraz art. 14o § 1 ord. pod. w zw. z art. 286 § 2 p.p.s.a., uznać należy, że organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację w dniu 4 kwietnia 2013 r., uczynił to z zachowaniem ustawowego terminu, o którym stanowi art. 14d ord. pod.

28 Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

29 [pic]