Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2013 r., II FSK 829/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2013 r., II FSK 829/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala, Sędziowie NSA Tomasz Zborzyński, WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 737/11 w sprawie ze skargi E. K. i A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 11 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od E. K. i A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 235 (dwieście trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2011 r. I SA/Bd 737/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu sprawy ze skargi E. K. i A. K. (dalej: Skarżący, Strona ) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 11 sierpnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, zasądzając jednocześnie od organu zwrot kosztów postepowania sądowego. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.qov.pl/

3 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Bydgoszczy):

4 2.1. Decyzją z dnia 18 maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. (dalej: Naczelnik US) określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 4.047 zł zamiast wskazanego w zeznaniu podatkowym PIT-36 w kwocie 2.910 zł. Organ stwierdził, że A. K. zawyżył koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej za 2006 r. o łączną kwotę 6.096,97 zł oraz zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 110 zł. 2.2. W odwołaniu Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucili: błędną interpretację art. 22 ust. 1. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), błędną interpretację wykonanych przez podatnika obowiązków wynikających z § 11 ust. 1-5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, przeprowadzenie wadliwej i sprzecznej z zasadami wynikającymi z art. 121, 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, oceny materiału dowodowego niewystarczającego dla prawidłowej oceny faktów, nieuwzględnienie działania podatnika w dobrej wierze.

5 2.3 Decyzją z dnia 11 sierpnia 2011 r. Dyrektor IS w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

6 2.4. Uzasadniając rozstrzygnięcie, w pierwszej kolejności, organ odwoławczy wskazał, że istota sporu sprowadza się do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów w kwocie 6.053,94 zł, wynikających z 4 faktur VAT wystawionych przez firmę B. sp. z o. o. w B., mających dokumentować sprzedaż oleju napędowego w łącznej ilości 1.998 litrów. Organ podkreślił, że podstawą pozbawienia wydatków w łącznej kwocie 6.053,94 zł charakteru kosztów uzyskania przychodów, w trybie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, było ustalenie, że wystawione przez firmę B. dla firmy skarżącego w 2006 r. faktury VAT dokumentujące obrót olejem napędowym nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, bowiem firmy, które według dokumentacji księgowej były dostawcami oleju napędowego do w/w spółki działały w zorganizowanych grupach przestępczych (organ opisał szczegółowo schematy funkcjonowania procederu przestępczego). Dyrektor IS podkreślił, że z zebranego w postępowaniu kontrolnym i podatkowym materiału dowodowego, w tym z: Aktu oskarżenia z dnia 7 marca

7 2007 r. Prokuratury Okręgowej w Łodzi Wydziału do Spraw Przestępczości Zorganizowanej, wyroków sądu wydanych wobec K. C. i S. D., prawomocnych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. dla spółki B. za 2006 r. wynikało, że zakwestionowane przez organ podatkowy faktury nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego, w toku postępowania podatkowego i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasadnie wykazano, że firma Strony nie mogła nabyć towarów od firmy B. sp. z o. o., gdyż firma ta nie była nigdy legalnym właścicielem paliwa. Organ podkreślił przy tym, że nie oznacza to, iż podatnik w ogóle nie nabywał paliwa. Towar ten mógł pochodzić z nieudokumentowanych, bądź nielegalnych źródeł, nie został natomiast nabyty na podstawie faktur wystawionych przez firmę B..

8 Dyrektor IS stwierdził, że skoro sporne faktury nie potwierdzają dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, tym samym nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kosztów uzyskania przychodów. Dodał, że pozostałe dokumenty przedłożone przez Stronę również nie potwierdziły nabycia paliwa wskazanego na zakwestionowanych fakturach zakupu, bowiem były one niekompletne, a ponadto ilość wydanego oleju napędowego na dowody WZ nie odpowiadała ilości wskazanej na fakturach. W ocenie organu, przeczą one również twierdzeniu, iż podatnik działał w dobrej wierze w zakresie nabywania oleju napędowego, skoro występujących rozbieżności nie weryfikował.

9 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Bydgoszczy (Sądem pierwszej instancji).

10 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej kosztu zakupu paliwa w kwocie 6.053,94 zł. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie prawa poprzez: błędną interpretację art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm.), dalej w skrócie u.p.d.o.f., błędną interpretację wykonanych przez podatnika obowiązków wynikających z § 11 ust. 1-5 oraz § 12 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), przeprowadzenie wadliwej i sprzecznej z zasadami wynikającymi z art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oceny materiału dowodowego niewystarczającego dla prawidłowej oceny faktów, nieuwzględnienie działania podatnika w dobrej wierze.

11 3.2. W uzasadnieniu, podniesiono, że w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wydatki z tytułu zakupu oleju napędowego od firmy B. mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, jeżeli zostały faktycznie poniesione oraz występuje związek między wydatkiem, a uzyskanym przychodem. Powyższe Skarżący argumentują bezspornym faktem świadczenia usług transportowych samochodem ciężarowym, polegających na przewozie towarów spożywczych i konfekcjonowanych artykułów przemysłowych dla firmy T. z Z., za które wypłacono wynagrodzenie na podstawie wystawionych faktur sprzedaży usług. Usługi te rozliczane były w trybie miesięcznym na podstawie zestawienia tras oraz innych dokumentów spedycyjnych których znaczna część znajduje się w aktach sprawy. Rozliczeń tych dokonywano ze spedytorami firmy T., tj. H. W. i T. P..

12 Argumentowano ponadto, że podstawowym kosztem przy prowadzeniu usług transportowych, jest koszt związany z zakupem paliwa. Stacja benzynowa spółki B. znajdowała się na terenie firmy T., dla której świadczono usługi transportowe, dlatego paliwo do ciężarówki najczęściej tankowane było właśnie tam. Stacja ta umożliwiała ponadto rozliczenie się za zakupione paliwo raz w miesiącu, po otrzymaniu zapłaty za świadczone usługi dla firmy T.. Zakup paliwa na stacji odbywał się w oparciu o dokumenty WZ, które w chwili tankowania rejestrowane były w odpowiednim zeszycie, natomiast faktura wystawiana była najczęściej raz w miesiącu. Tym samym w ocenie skarżących postawienie tezy, że zakup paliwa dla ciężarówki generującej przychód ze świadczonych usług transportowych, nie jest z tym przychodem związany, jest nieuzasadniony, podobnie jak stwierdzenie, że transakcje zakupu paliwa nie miały miejsca. Ponadto, zakup paliwa odbywał się na stacji benzynowej, na której paliwo tankowało wiele innych pojazdów, a stacja obsługiwana była przez konkretne osoby wskazane przez skarżącego, tj. Z. G. i D. G., jednak w tym zakresie organy kontrolne nie przeprowadziły czynności sprawdzających.

13 Autor skargi podkreślił także, że uznanie posiadanych przez Stronę faktur jako nieodzwierciedlających rzeczywistości nie oznacza równoczesnego braku podstaw do uznania wydatków wynikających z takich faktur za koszt uzyskania przychodów związany z zakupem paliwa niezbędnego w prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług transportowych. Organ podatkowy nie zajął się podstawowym zagadnieniem, tj. zbadaniem związku poniesionego kosztu w postaci zakupu paliwa z uzyskanym przychodem. Zatem, stwierdzenie, że taki związek nie wystąpił jest nieuzasadnione. Stronie skarżącej nie zostały postawione przez organy ścigania i prokuraturę, zarzuty w ramach prowadzonego w tym zakresie postępowania, ponieważ transakcje zawierane ze spółką B. miały w rzeczywistości miejsce.

14 W opinii autora skargi za nieuzasadnione należało także uznać kwestionowanie prawidłowości dokonanych zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jako naruszających normy § 11 ust. 1-5 oraz § 12 ust. 3 pkt 1 i 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, albowiem sporne faktury zawierały zgodne z prawem, wiarygodne dane uczestników operacji gospodarczej, wystawione zostały przez podmiot istniejący, posługujący się prawidłowym numerem NIP, stwierdzały fakt dokonania rzeczywistej operacji gospodarczej - sprzedaży, której realia nie zostały przez kontrolujących zbadane. Natomiast włączone do postępowania dokumenty WZ w ilości 27 sztuk, 3 listy spedycyjne, jeden list przewozowy, 4 sztuki dokumentów KW oraz 4 sztuki rozliczenia frachtów stanowiły jedynie cześć odnalezionych dokumentów pomocniczych, które nie podlegają księgowaniu, w związku z czym nie były gromadzone. Dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego, pomija w przekonaniu skarżących zagadnienie tzw. dobrej wiary, do którego odniósł się w szczególności w swym orzeczeniu z dnia 06 lipca 2006 r. sygn. akt C-439/04 i C440/04 Europejski Trybunał Sprawiedliwości stanowiąc, iż nie można nakładać na podatnika działającego w dobrej wierze negatywnych konsekwencji i to budżet Państwa będzie musiał ponieść ciężar finansowego oszustwa. Skarżący powołali również wybrane orzeczenia sądów administracyjnych odnoszące się do zagadnienia dobrej wiary. Także prowadzone przez organy podatkowe postępowanie w sprawie i wydane w wyniku tego postępowania decyzje oparto prawie wyłącznie na prowadzonym postępowaniu prokuratorskim i karnym, niezasadnie wywodząc skutki prawne z bezprawnego działania innych podmiotów.

15 W konsekwencji – w ocenie autora skargi- transakcje zakupu paliwa przez Stronę skarżąca nie były fikcyjne i koszt zakupu paliwa był ściśle powiązany z przychodami z usług transportowych. Organy podatkowe błędnie i niewystarczająco oceniły materiał dowodowy, naruszając w ten sposób przepisy art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

16 3.3 W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

17 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy (Sądu pierwszej instancji) .

18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał skargę za uzasadnioną. W uzasadnieniu wskazał, że przeprowadzone przez organy postępowanie pod kątem zasad wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., nie spełniło wymogów przewidzianych w tych przepisach. Obszerny materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe, w dominującej części stanowiący dokumenty pochodzące od innych organów, który to materiał pozwalał na dosyć oczywiste wnioski (w większości wywiedzione już także przez organy, od których pochodził), co do nielegalnego charakteru działalności spółki B., zdominował prowadzone postępowanie ukierunkowane na wykazanie, że sporne faktury nie mogły rzetelnie dokumentować nabycia przez skarżącego paliwa. Zakwestionowanie strony podmiotowej transakcji nabycia paliwa praktycznie zakończyło postępowanie organów, co do pozostałych elementów tych faktur np. pod kątem ustalenia czy wydatek został poniesiony przez Stronę w takim zakresie.

19 Sąd stwierdził, że faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogą stanowić o prawie strony do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na szczególną i rygorystyczną regulację w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast takie wnioski na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są wystarczające do zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach. W przypadku podatku od towarów i usług, treść faktury ma decydujące znaczenie dla realizacji prawa do odliczenia podatku, natomiast w podatku dochodowym od osób fizycznych brak podobnego statusu, co sprawia, że dopuszczalne są wszelkie środki dowodowe dla wykazania poniesienia wydatku.

20 W dalszej części uzasadnienia zaznaczył, że postępowanie dowodowe oparte w głównej mierze na materiale zgromadzonym w odrębnych postępowaniach karnych wykazuje jedynie przestępczy mechanizm funkcjonowania grupy, której celem było wprowadzenie do rynkowego obiegu paliwa i zakamuflowanie źródła jego pochodzenia. Jednakże to samo postępowanie wykazało, że paliwo było sprzedawane na stacji paliw, co czyni twierdzenia skarżącego, że tam kupował paliwo wysoce prawdopodobnym.

21 Podkreślił ponadto, że organ nie uzasadnił, w jaki sposób nielegalna organizacja obrotu paliwem wynikająca ze spraw karnych przekładała się na ostatecznego konsumenta, jakim był w sprawie skarżący. Twierdzenia o fikcyjności transakcji dokumentowanych spornymi fakturami są nieścisłe i nie mogą sugerować, iż w ogóle nie było transakcji zakupu paliwa. Organy wykazały jedynie, że fikcja zachodzi w zakresie podmiotowym i zaniechały jakiegokolwiek dalszego postępowania dowodowego na okoliczność, czy skarżący rzeczywiście nabywał paliwo, które było ogólnie dostępne na stacji paliw, ponosząc konieczny koszt w prowadzonej działalności transportowej. W tym zakresie organy nie poddały żadnej ocenie obszernego materiału dowodowego włączonego do akt sprawy z innych postępowań, wykorzystując ten materiał niejako częściowo, tylko w zakresie, w którym wynikało z niego, że to nie spółka B. była legalnym właścicielem sprzedawanego paliwa. Dowody z postępowań karnych wskazywały, że obrotu paliwem dokonywał A. Ku., który faktycznie zbierał pieniądze za paliwo, jednak organy nie uczyniły z tego ustalenia żadnego użytku, odsyłając uznane za konieczne zakupy paliwa przez skarżącego do jakiegoś bliżej nieznanego źródła. Organy nie zakwestionowały prawdziwości zeznań M. B. oraz G. M., na które się powoływały, z których wynika, że A. Ku. był właścicielem paliwa fakturowanego przez spółkę B.. Taka wiedza- zdaniem Sądu stwarza możliwość zidentyfikowania strony kwestionowanych transakcji pod względem podmiotowym.

22 Sąd I instancji stwierdził, że organy nie podjęły żadnych działań, ani nie zawarły żadnych wywodów, co do oceny przebiegu zdarzeń gospodarczych w sposób przedstawiony przez stronę, który co do zasady nie jest niemożliwy. Strona podnosiła konsekwentnie w całym postępowaniu, że atutem tankowania się na stacji u spółki B., była właśnie możliwość płacenia za paliwo w czasie, kiedy otrzymywał wypłatę od firmy T. za swoje usługi. Skarżący wyjaśnił przebieg rozliczeń podczas przesłuchania w dniu 17 czerwca 2010 r. oraz w piśmie z lutego 2011 r. Na potwierdzenie swoich twierdzeń wskazał na osoby, które pracowały w spedycji: H. W. i T. P. (odwołanie) oraz na stacji paliwowej i tankowały pojazd skarżącego, Z. G. i D. B. (w skardze). Jednocześnie skarżący wskazał A. Ku. (podczas przesłuchania) jako osobę, która w imieniu spedycji wypłacała mu należności. Organy w żaden sposób nie wykorzystały tych środków dowodowych do ustalenia, czy podatnik ponosił wydatki na zakup paliwa w ilościach wykazanych na spornych fakturach, czy tankował się poza przedmiotową stacją.

23 Nie do zaakceptowania-zdaniem Sądu I instancji - jest na gruncie stanu faktycznego sprawy twierdzenie organów, że "..na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji, zatem to podatnik powinien dołożyć należytej staranności aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. W ocenie Sądu obowiązki strony być obiektywnie wykonalne, by podatnik mógł się do nich zastosować. W stanie faktycznym sprawy powyższe twierdzenia sugerują, że strona co najmniej musiała wiedzieć i godzić się na to, że ewidencjonuje nierzetelnie przebieg operacji gospodarczych w postaci nabywania paliwa. Organ nie wykazał jednak, że tak było. Twierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji (str. 10), że "...trudno mówić o działaniu w dobrej wierze, skoro z materiału dowodowego wynika, iż nie dokonał Pan sprawdzenia swojego kontrahenta – brak dowodów w tym zakresie..." pozostaje gołosłowne w kontekście wpływu dokonania tej czynności na rzeczywistą możliwość zweryfikowania kontrahenta. Z całokształtu materiału dowodowego, głównie pochodzącego z postępowań karnych, obiektywnych danych co do licznych spraw sądowych z udziałem spółki B. na terenie całej Polski, wynika, (co podkreśla także organ), że mamy do czynienie ze zorganizowaną grupą przestępczą, która na tyle zakamuflowała swój proceder, że nie było łatwo rozpoznać charakteru tej działalności. Organom ścigania, policji, CBŚ, prokuraturze kilka lat zajęło wykrycie przestępczej działalności i ustalenie, kto rzeczywiście zorganizował tę działalność i czerpał z niej korzyści. Nie wynika z akt sprawy, a organ tego nie wykazał, by Skarżący w zakresie swoich możliwości, mógł w wyniku podjęcia konkretnych czynności, ustalić wcześniej, niż powołane organy ścigania, że sprzedawcy paliwa firmowali działalność innych podmiotów (wpisy do KRS, dokumenty składane do organów podatkowych, które najprawdopodobniej nie budziły zastrzeżeń). Powołane przez organ decyzje wydane wobec spółki B. najlepiej dowodzą, że same organy uznały je za podmioty istniejące i prowadzące działalność gospodarczą. Zdaniem Sądu nie można na podatnika nakładać dalej idących obowiązków, niż może obiektywnie wykonać.

24 Sąd stwierdził, że gdy z przyczyn nie leżących po stronie podatnika nie może on wskazać sprzedawcy towaru nabytego w celu uzyskania przychodu, a wiedzę taką posiada organ w związku ze zgromadzonymi dowodami, to zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 O.p. powinien wykorzystać tę wiedzę w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Pominięcie dowodów zawnioskowanych przez skarżącego, jak również brak własnej inicjatywy dowodowej np. w zakresie przesłuchania A. Ku. na okoliczności zindywidualizowane do transakcji z udziałem skarżącego, narusza art. 188 O.p.

25 W konsekwencji, Sąd I instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że ustalenia w zakresie stanu faktycznego są niewystarczające i budzą wątpliwości, co do wniosków wywiedzionych na ich podstawie. Zalecił, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ podatkowy, wykorzystanie wskazanych przez stronę osobowych źródeł dowodowych, jak również w uzupełnieniu, A. Ku., przeprowadzenie postępowania zmierzającego do ustalenia, czy skarżący faktycznie nabywał paliwo w ilościach i cenach wynikających ze spornych faktur z wykorzystaniem posiadanych dokumentów WZ. Na tle tych ustaleń organ winien także odnieść się do wniosku wynikającego z przedstawionych dokumentów postępowań karnych, że właścicielem paliwa był A. Ku. sprzedający je przez podstawione podmioty. Dopiero tak ustalony stan faktyczny pozwoli na ocenę, czy zasadne było w sprawie pozbawienie strony kosztów uzyskania przychodów w zakresie nabytego paliwa.

26 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

27 5.1 Od wymienionego na wstępie wyroku WSA w Bydgoszczy Dyrektor IS (reprezentowany pełnomocnika - radcę prawnego) złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach to jest : I. naruszeniu przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz przepisów § 11 ust. 1- 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) polegające na dokonaniu ich błędnej wykładni, w wyniku czego, sąd uznał za niezasadne skorygowanie kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej A. K. prowadzonej w 2006 r. o kwotę 6.053,94 zł wynikającą z 4 faktur VAT wystawionych przez firmę B. sp. z o.o. z siedzibą w B., mających dokumentować sprzedaż w styczniu 2006 r. na rzecz firmy skarżącego oleju napędowego- sytuacji, gdy z materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe oraz organy ścigania, wynikało, że dostawca skarżącego - firma B. uczestniczyła wraz z siatką innych firm w procederze przestępczym, którego istota sprowadzała się do zakupu oleju opałowego i sprzedaży tego produktu jako oleju napędowego odbiorcom ostatecznym przy równoczesnym wprowadzaniu do obiegu gospodarczego tzw. "pustych faktur" dla uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji, w sytuacji, gdy w sprawie, prócz niepopartych dokumentami oświadczeń i zeznań skarżącego - brak było dowodów na poniesienie i wysokość wydatku na zakup paliwa, który mógłby spełniać kategorie kosztu podatkowego w miejsce wydatków wykluczonych w związku z nierzetelnością ww. faktur.

28 II. naruszeniu przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 3 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122 oraz 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora IS, poprzez uznanie, że materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe (w ramach własnego postępowania, jak również uzyskany od innych organów) nie pozwalał na stwierdzenie braku przesłanek do zaliczenia wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur do kosztów uzyskania przychodów, poprzez uznanie, że ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy są niewystarczające i budzą wątpliwości, co do wniosków wywiedzionych na ich podstawie, w sytuacji, gdy organ podatkowy zgromadził kompletny materiał dowodowy w sprawie, poddał go rzetelnej analizie, wyprowadzając logiczne i poprawne wnioski.

29 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że błędne jest stanowisko Sądu, aby organy podatkowe ograniczając się do zakwestionowania strony podmiotowej transakcji, pozbawiły skarżącego prawa jakie wywodzi z faktur, pomimo różnic występujących w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odróżnieniu od bardziej radykalnych przepisów ustawy o VAT. Obowiązujące przepisy podatkowe uznają za koszt uzyskania przychodów, mający związek z osiągniętym przychodem wydatek - poniesiony, którego wysokość została rzetelnie udokumentowana w sposób przewidziany prawem. Organy podatkowe jednoznacznie stwierdziły w oparciu o ustalenia organów ścigania, ze skarżący pozyskał w sposób nieudokumentowany paliwo nieznanego pochodzenia, Spółka B. nie była właścicielem towaru, a wystawione przez nią faktury VAT nie dokumentują rzeczywistej transakcji i są nierzetelne.

30 Nierzetelność faktury VAT podważa wiarygodność całego dokumentu źródłowego zarówno w aspekcie podmiotowym (faktyczny sprzedawca), przedmiotowym (istnienie i rodzaj przedmiotu transakcji) oraz wartościowym - wysokości wykazanej kwoty do zapłaty. Istotne w sprawie jest to, że skarżący zeznał wprost, już w protokole z przesłuchania kontrolowanego stanowiącego załącznik do protokołu kontroli, że zakup oleju dokumentowany jest wyłącznie spornymi fakturami zakupu oleju i innych dokumentów związanych z tymi transakcjami nie posiada.

31 Podniesiono, że wskazanego na fakturach zakupu nabycia w 2006 r. paliwa nie potwierdziły - poddane analizie - dokumenty pomocnicze: listy przewozowe, listy spedycyjne, rozliczenia frachtów, zlecenie transportowe, kwit wagowy, dokument wydania z magazynu towaru WZ. Natomiast, przedstawione przez Stronę dowody WZ dotyczące wyłącznie 2005 r. potwierdziły, z uwagi na szereg stwierdzonych rozbieżności, jedynie ustalony stan faktyczny, przecząc tym samym stanowisku jakoby podatnik działał w dobrej wierze w zakresie nabywania oleju napędowego. Zatem, w obliczu wykazanej na podstawie materiału dowodowego nierzetelności faktur wskazanego wystawcy - nie istnieją jakiekolwiek wierzytelne dowody na rzeczywisty przebieg transakcji zakupu paliwa na tej stacji. Fakt nie przedstawienia jakichkolwiek dowodów na poniesienie przez skarżącego wydatków, w aspekcie kosztu podatkowego, ma w sprawie znaczenie priorytetowe

32 Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd wydając zaskarżony wyrok, nie wskazał na jakiej podstawie nierzetelne faktury opisują stan rzeczywisty w zakresie rodzaju, ilości i wartości nabytego przez skarżącego paliwa. Fałszywa faktura VAT nie ma mocy dowodowej przysługującej dokumentom urzędowym, a jej treść nie korzysta z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym. Natomiast, dowodu z dokumentów nie mogą zastąpić oświadczenia skarżącego, iż w urządzeniach księgowych zaewidencjonował stan odzwierciedlający rzeczywiste zdarzenie gospodarcze oraz przedstawiany przez skarżącego gołosłowny przebieg rozliczeń. Skarżący nie dysponuje żadnym dokumentem świadczącym o prawdziwości swych twierdzeń, natomiast sąd wymaga od organu podatkowego, aby ten podważył brak dowodu na tę formę rozliczeń.

33 Autor skargi podkreślił również, że materiał dowodowy skutecznie podważa aby Skarżący działał w dobrej wierze i był nieświadom fikcyjności transakcji. Przeprowadzenie dowodu z przesłuchania a A. Ku., który stał na czele zorganizowanej grupy przestępczej, kierując tą grupą, czy też innych wskazanych przez skarżącego osób pracujących dla spedycji T. nie ujawniłoby nowych okoliczności sprawy.

34 Wywiedziono także, że Sąd I instancji skoncentrował się na zarzuceniu organowi podatkowemu uchybień proceduralnych, konieczności przeprowadzenia dowodów z nieweryfikowalnych zeznań, które nie mogą mieć znaczącego wpływu na wynik sprawy, wobec braku dowodów tych konkretnie zindywidualizowanych transakcji. Podniesiono nadto, że zaskarżony wyrok opiera się na nieuzasadnionym przeświadczeniu Sądu, jakoby skarżący padł ofiarą nieuczciwego dostawcy. Tymczasem w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznanie wydatku za koszt nie jest uzależnione od wiedzy, czy braku wiedzy podatnika co do uczciwości sprzedawcy. Bez znaczenia dla dokonanych ustaleń jest też okoliczność nieuczestniczenia w nielegalnych transakcjach. Dokumenty, którymi posłużył się Skarżący, okazały się nieprawdziwe, bez względu na to, czy k działał w przekonaniu, że rzeczywistym sprzedawcą paliwa był dostawca faktury, tj. działanie w dobrej wierze, czy został oszukany przez wystawcę faktury, czy też miał świadomość, że uczestniczy w obrocie paliwem pochodzącym z nielegalnego źródła. Zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy w pełni pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż jest on kompletny, został poddany rzetelnej analizie a wyprowadzone na jego podstawie wnioski są w pełni logiczne i poprawne, a organy orzekające nie miały obowiązku poszukiwania i udowadniania, z jakiego źródła skarżący nabyli sporne paliwo.

35 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną E. K. i A. K.

36 (reprezentowani przez pełnomocnika-doradcę podatkowego) wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowanie sądowego według norm przepisanych.

37 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

38 6. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji skutkowała stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania.

39 6.1. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały u skarżącego, jako koszty uzyskania przychodów, wydatki na zakup paliwa (oleju opałowego) wynikające z 4 faktur wystawionych przez B. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. mających dokumentować sprzedaż oleju napędowego w łącznej ilości 1.998 litrów. Faktury dokumentujące wskazane transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczność ta została ustalona przez organy podatkowe m.in. na podstawie materiałów zgromadzonych w związku z aktem oskarżenia z dnia 7 marca 2007 r. przeciwko A. Ku., wyrokom sądowym wydanych wobec K. C. i S. D. i nie została zakwestionowana także w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wskazał, że nie podważa konstatacji organów, że zakwestionowane faktury wadliwie przedstawiają osobę sprzedawcy, firmując jedynie działalność A. Ku.. Sąd pierwszej instancji zaznaczył jednak, że uznanie faktur za fałszywe nie oznacza automatycznie utraty przez podatnika uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wydatki wynikające z tych faktur, może on bowiem dowieść innymi środkami dowodowymi, że faktycznie poniósł wydatek. W tym miejscu należy wskazać, że tożsame zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy, było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych m.in. wyrokami: z dnia 20.08.2013 r. sygn.. akt II FSK 2456/11, dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1834/11, z dnia 21 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1552/11, z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt II FSK 946/11 czy z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1598/11 (wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podtrzymuje stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach.

40 6.2. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

41 Mając na uwadze treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można jednak pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej). W przypadku, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, dokumentowanie wydatków na zakup paliwa powinno nastąpić rzetelnymi dowodami.

42 6.3. Autor skargi kasacyjnej trafnie podniósł naruszenie przez skarżącego powyższych zasad, prawidłowo wskazując, że to właśnie na skarżącym spoczywał obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków w sposób zgodny z prawem i nie budzący wątpliwości.

43 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwiło to określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście nie dokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury"). Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. W takiej sytuacji dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy dokonano zakupu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwa w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów).

44 Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła. Podważyły natomiast fakt nabycia paliwa od podmiotu, które widniał jako wystawca na spornych fakturach. Należy zgodzić się, że w analizowanej sprawie istnieją dowody księgowe, tj. prawidłowo pod względem formalnym sporządzone faktury VAT, jednakże sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. W tym kontekście należy podkreślić, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Skoro sporne faktury były nierzetelne, to nie sposób przyjąć, że faktycznie mogły dokumentować sam fakt zakupu paliwa i to w ilości w nich wskazanej. Nie mogą one bowiem stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

45 Należy podkreślić, że zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy muszą dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia paliwa. Strona takich dowodów nie dostarczyła, za niewystarczające w tym zakresie należy uznać zeznania skarżącego czy przesłuchanych w charakterze świadków zatrudnianych przez niego kierowców. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań. Uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów.

46 6.4. W świetle poczynionych i niepodważonych ustaleń faktycznych, nie do zaakceptowania jest stanowisko WSA w Łodzi, że brak zakwestionowania przez organy podatkowe faktu zakupu paliwa oraz zapłaty przez stronę za dostarczony towar, w sytuacji, gdy dokumenty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, stanowi naruszenie art. 121-122, art. 187 § 1, art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym, organy podatkowe nie naruszyły wskazanych wyżej przepisów, zaś Sąd pierwszej instancji, oceniając tę kwestię odmiennie, dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z powołanymi wyżej przepisami procedury podatkowej.

47 W rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i z u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do poszukiwania dowodów potwierdzających czy podatnika faktycznie nabył paliwo w ilościach i cenach wynikających ze spornych faktur w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09, LEX nr 794283). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie, o czym była już mowa, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczone paliwo w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano, paliwo to w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawcy faktur, zatem faktury te nie dokumentowały rzeczywistości. Brak było więc podstaw do uznania, że czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

48 Jeszcze raz należy podkreślić, że nawet prawidłowo pod względem formalnym sporządzona faktura potwierdzająca, że strona miała nabyć paliwo w rodzaju, ilości oraz cenie z niej wynikającej, w sytuacji gdy nie odzwierciedla ona rzeczywistego zdarzenia gospodarczego – kto inny wystawia fakturę, a kto inny jest dostawcą towaru – nie może stanowić podstawy do uznania, że istniały faktyczne podstawy do zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący, dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów, uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiła księga. W takiej sytuacji w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy skarżący zakupił w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem. Skoro Spółka B. nie była faktycznym dostawcą paliwa, to organy podatkowe nie miały podstaw do uwzględnienia zakwestionowanych faktur i zaliczenia kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów.

49 Rozpoznając ponownie sprawę, WSA w Łodzi odniesie się ponownie do wszystkich argumentów skargi, uwzględniając w swoich rozważaniach stanowisko zaprezentowane w niniejszym orzeczeniu.

50 7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.