Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2015 r., II FSK 822/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2015 r., II FSK 822/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie: NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1261/13 w sprawie ze skargi J. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 listopada 2013 r. (sygn. akt I SA/Gd 1261/13) mocą którego oddalono skargę J. A. (dalej: skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

3 W motywach orzeczenia Sąd podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 19 marca 2013 r. określającą skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 41.014 zł.

4 Organ odwoławczy, tak jak i organ pierwszej instancji, przyjął, że dochód ze sprzedaży sześciu nieruchomości, których w roku 2007 dokonała skarżąca wraz z mężem K. A., to dochód osiągnięty przez małżonków z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.). Organy podatkowe stwierdziły bowiem, że przedmiotowa sprzedaż nieruchomości nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, a małżonkowie faktycznie prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami o czym świadczy: jej zarobkowy charakter, działalność polegająca na sprzedaży nieruchomości była zorganizowana, ciągła (stała) i małżonkowie prowadzili ją we własnym imieniu.

5 W związku z powyższym przychód uzyskany przez małżonków ze sprzedaży w 2007 r. sześciu działek (pięciu wyodrębnionych z działki nr 14/6 i jednej z działki nr 27) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

6 Organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor UKS prawidłowo określił wysokość przychodu osiągniętego przez małżonków ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 507.715 zł, która wynika z zawartych przez małżonków umów sprzedaży. Zasadnie także przyjął, że małżonkowie wspólnie prowadzili działalność gospodarczą, a zatem każdy z nich – w świetle art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. – posiadał równe udziały. Przychód skarżącej – zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. – pomniejszono o określoną decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z 7 lutego 2013 r. wartość VAT za styczeń i luty 2007 r. w kwocie 18.728 zł; tym samym wyniósł on 235.129,50 zł.

7 Dyrektor Izby Skarbowej podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji w części dotyczącej wysokości poniesionych przez małżonków kosztów uzyskania przychodów, które przyjęto w łącznej kwocie 191.783,68 zł (95.891,84 zł na każdego z małżonków).

8 Za niezasadne uznał stanowisko pełnomocnika w kwestii kosztów poniesionych przez małżonków w związku ze sprzedażą działki nr 27/1 (wyodrębnionej z działki nr 27). Organ odmówił przyjęcia kwoty wynikającej z przedstawionego operatu szacunkowego, w którym wartość nabycia działki nr 27/1 określono na kwotę 332.000 zł, a którą małżonkowie sprzedali za kwotę 300.000 zł. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że działkę nr 27 o powierzchni 11,41 ha małżonkowie nabyli za cenę 1.300.000 zł. W 2007 r. sprzedali oni 0,9664 ha powierzchni gruntów powstałych z podziału działki nr 27, a więc 8,47% (0,9664 ha x 100 % : 11,41 ha) obszaru zakupionej działki. W konsekwencji koszt zakupu tej nieruchomości zasadnie został określony w kwocie 110.110 zł, tj. 8,47% ceny nabycia wynikającej z aktu notarialnego. Podkreślił przy tym, że w momencie zakupu nie wyodrębniono wartości budynków, zatem brak jest podstaw, aby do rozliczenia kosztów nabycia nieruchomości przyjąć inną niż organ pierwszej instancji proporcję.

9 Wyjaśniono także, że sposób ten nie jest niekorzystny dla podatników, gdyż pozostała część kosztów nabycia tej nieruchomości zostanie uwzględniona jako koszt uzyskania przychodu przy rozliczeniu kolejnych transakcji sprzedaży działek o nr 27/3, 27/4 i 27/5 (powstałych z podziału działki 27).

10 Wobec powyższego w roku 2007 r. dochód skarżącej z tytułu sprzedaży nieruchomości dokonanej w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej wyniósł 139.237,66 zł.

11 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie:

12 1/ art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p., poprzez uznanie, że materiał dowodowy jest kompletny, zaś dokonana przez organ podatkowy ocena zebranych materiałów nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów;

13 2/ art. 10 ust. 1 pkt. 3, art. 5a pkt 6 oraz art. 28 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że działania podatnika polegające na sprzedaży swojego osobistego majątku stanowią działalność gospodarczą;

14 3/ art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przez stwierdzenie, że przepis ten ma zastosowanie do majątku małżonków, między którymi istnieje małżeńska wspólność ustawowa;

15 4/ art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez nieuzasadnione pominięcie przy określaniu kosztów uzyskania przychodów wskazanych wartości zabudowań oraz infrastruktury na działce sprzedanej małżonkom S.

16 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd stwierdził, że wbrew zarzutom skargi stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony na podstawie kompletnie zgromadzonego materiału dowodowego. Nie są zatem uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, w tym naruszenie art. 122 o.p., art. 180 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p., art. 191 o.p. Strona nie wykazała, aby materiał dowodowy nie był prawidłowo i w pełni zebrany w zakresie wymaganym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

18 Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody, zdaniem Sądu, poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy zasługuje na aprobatę.

19 Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej właściwie ocenił zebrany materiał dowodowy wskazując, że małżonkowie sprzedaży nieruchomości dokonali w ramach działalności gospodarczej, zatem osiągnięty przez skarżącą dochód z tych sprzedaży kwalifikować należy jako dochód z działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę rozmiar tej działalności oraz czas, jaki upłynął od momentu zakupu przedmiotowych nieruchomości do chwili ich sprzedaży, przyjąć należało, że nie były to czynności sporadyczne, ale zaplanowana, dobrze zorganizowana działalność gospodarcza prowadzona w pełnym zakresie.

20 Sąd podkreślił, że uzyskanie decyzji w przedmiocie podziału nieruchomości czy też ustalenia warunków zabudowy wymagało od małżonków podjęcia szeregu czynności, takich jak: uzyskanie wypisów z ksiąg wieczystych, postanowienia o zgodności projektu podziału z planem miejscowym, przedłożenia wstępnych projektów podziału, map z projektem podziału, protokołów przyjęcia granic, dokonanie ustaleń z właściwymi podmiotami gwarantujących uzbrojenie terenu.

21 Na sprawność organizacyjną małżonków oraz profesjonalne podejście do wykonywanej przez nich działalności wskazuje również skuteczność oraz szybkość, z jaką otrzymywali korzystne dla siebie decyzje administracyjne dotyczące przekształceń i podziałów przedmiotowych nieruchomości. I tak, 7 grudnia 2006 r. małżonkowie złożyli wniosek do Wójta Gminy P. o zatwierdzenie projektu podziału nieruchomości nr 14/18, zaś pozytywną decyzję otrzymali w dniu następnym, tj. 8.12.2006 r. Skala oraz zakres przekształceń dokonanych na przedmiotowych nieruchomościach oraz ilość działek sprzedanych w latach 2006-2008 (w roku 2006 sprzedano 20 działek, a jedną zamieniono, w roku 2007 – 6, a w roku 2008 – 3) świadczą, że działalność małżonków była prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły – miała bowiem miejsce regularna sprzedaż działek począwszy od lipca 2006 r. dokonywana zaraz po uzyskaniu decyzji dotyczących podziału oraz zmiany kwalifikacji nieruchomości. W sprawie ustalono, że trzy dni po wydaniu przez Wójta Gminy P. (na wniosek małżonków) decyzji z 24.07.2006 r. o zatwierdzeniu podziału nieruchomości nr 14/6 na 11 działek o nr od 14/8 do nr 14/18 dokonano pierwszej sprzedaży działki nr 14/16 – zgodnie z wcześniej zawartą przedwstępną umową; w dniach od 4 sierpnia do 8 września 2006 r. dokonano sprzedaży następnych działek. Następnie, niecałe trzy miesiące od zatwierdzenia podziału działki nr 14/6 m.in. na działkę nr 14/18, Wójt Gminy P. decyzją z 13.11.2006 r. ustalił warunki zabudowy dla działki nr 14/18, zgodnie z którymi na nieruchomości dopuszczono zabudowę mieszkaniową jednorodzinną; dnia 8.12.2006 r. została wydana decyzja o zatwierdzeniu projektu podziału działki nr 14/18 na mniejsze działki od nr 14/19 do nr 14/30, po wydaniu której w dniach od 21 do 27 grudnia 2006 r. małżonkowie sprzedali pięć działek, w styczniu 2007 r. jedną działkę (14/19), cztery w lutym 2007 r. (działki 14/24, 14/23, 14/29, 14/28), w kwietniu 2007 r. jedną działkę (27/1), a w kwietniu 2008 r. trzy działki (27/3, 27/4, 27/5; przy czym umowy warunkowe sprzedaży zawarte zostały przez małżonków w listopadzie 2007 r.). W roku 2006 małżonkowie zawarli łącznie 19 umów sprzedaży, w 2007 r. – sześć umów, a w roku 2008 – dwie umowy. Warto przy tym nadmienić, że w roku 2007 małżonkowie zawali dwie umowy sprzedaży warunkowej, których przedmiotem były trzy działki powstałe z podziału działki nr 27; ich sprzedaż miała miejsce w roku następnym.

22 Dodatkowo o profesjonalnym i zorganizowanym charakterze spornych transakcji świadczyć może okoliczność, że wszystkie akty notarialne dotyczące sprzedaży przez małżonków nieruchomości zostały sporządzone w jednej kancelarii notarialnej – notariusza W. O. w G.; przy czym świadkowie wskazali, że obsługę notarialna zapewnili małżonkowie.

23 Sąd wskazał, że małżonkowie podjęli szereg działań, które miały na celu zwiększenie atrakcyjności i wartości przedmiotowych nieruchomości. Na ich wniosek wydane zostały decyzje administracyjne o warunkach zabudowy, w wyniku których wszystkie stanowiące ich własność działki rolne, nieobjęte korzystnym planem zagospodarowania przestrzennego, zyskały status nieruchomości pod zabudowę mieszkaniową. Tym samym nieatrakcyjne działki rolne znalazły się w kręgu zainteresowań potencjalnych nabywców jako działki budowlane, zwiększając znacznie swoją wartość. Działania małżonków doprowadziły do podziału pierwotnie zakupionych dwóch nieruchomości nr 14/6 i 42/25 na 34 mniejsze działki z dostępem do drogi (na drogi dojazdowe przeznaczone zostało kilka działek), a działki nr 27 na cztery mniejsze działki.

24 Zdaniem Sądu do aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami należy uznać wskazany przez B. K. (nabywcę działki wyodrębnionej z działki nr 14/6) baner z napisem "na sprzedaż" reklamujący sprzedaż nieruchomości, usytuowany na polu (na terenie działki nr 14/6), na którym podano numer telefonu kontaktowego małżonków. Natomiast świadkowie (T. R., E. J., M. S., D. S.) uzyskali informację o ofercie małżonków wraz z numerem telefonu kontaktowego od osób przypadkowo spotkanych w T., których pytali o nieruchomości będące na sprzedaż; z kolei świadek A. M. informację o ofercie działek na sprzedaż wraz z numerem telefonu do małżonków uzyskała od kolegi; świadek A. S. wiadomość o możliwości zakupu działki siedliskowej (nr 27/1) powziął bezpośrednio od K. A. podczas spotkania towarzyskiego.

25 Ustalone przez organy ww. działania strony – oceniane łącznie – zdaniem Sądu wskazują, że jej aktywność w przedmiocie zbycia wydzielonych z nabytego gruntu działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Działania te w realiach rozpoznawanej sprawy niewątpliwie potwierdzają intencje podatnika do zakupu nieruchomości z zamiarem szybkiego wyzbycia się posiadanych gruntów, a wcześniej podniesienia w tym celu tak ich atrakcyjności jak i wartości.

26 Powyższe czynności wskazują, że realizacja sprzedaży tych działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

27 W okolicznościach sprawy uzasadniony jest wniosek, że nabyte nieruchomości rolne nie były mieniem wykorzystywanym dla potrzeb właścicieli, nie stanowiły zatem majątku osobistego wykluczającego uznanie sprzedaży za dokonaną w ramach działalności gospodarczej. Strona nabywała działki działając jak handlowiec, bez zamiaru wykorzystywania ziemi rolnej dla swoich potrzeb.

28 Sąd podał, że skarżąca w treści skargi wskazała, iż małżonkowie nie nabywali gruntów celem odsprzedaży, a ich zamiarem było utworzenie gospodarstwa agroturystycznego w ramach gospodarstwa rolnego, zaś sprzedaż nastąpiła w związku ze zmianą ośrodka życiowego.

29 Zdaniem Sądu trafna jest argumentacja organu podatkowego, który w odpowiedzi na powyższe twierdzenia wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie ma istotnego znaczenia "pierwotny" zamiar nabywania gruntów, a wręcz przeciwnie, decydujące znaczenie mają późniejsze, rzeczywiste czynności podejmowane w celu sprzedaży działek. Nie ma w ocenie Sądu również znaczenia, czy małżonkowie uprawiali rolniczo nabyte przez nich na przełomie lat 2004-2006 działki lub grunty dzierżawione od ANR (chociaż należy podkreślić, iż w sprawie brak wiarygodnych dowodów na okoliczność, że działki oznaczone jako nr 14/6 oraz 42/25 były przez małżonków kiedykolwiek uprawiane rolniczo). O kwalifikacji przychodu ze sprzedaży powyższych działek nie decyduje to, czy małżonkowie w 2007 r. byli rolnikami, czy też uprawiali nabytą przez nich ziemię. Istotny jest fakt, czy w związku ze sprzedażą grunty te utraciły charakter rolny. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika zaś niezbicie, że działania małżonków sprzed transakcji sprzedaży działek wskazują na przyszłą zmianę przeznaczenia gruntów. Świadczą o tym między innymi czynności podjęte w celu podziału działek oraz kilkakrotnie składane wnioski o ustaleniu warunków zabudowy. Ponadto z protokołów przesłuchania świadków nabywców działek jednoznacznie wynika, że nabywcy działek grunty te przeznaczyli pod budowę domów jednorodzinnych.

30 Sąd podkreślił, że w wyniku kilkakrotnie dokonanych przez małżonków przekształceń i podziałów zakupionych przez nich działek oznaczonych nr 14/6, 42/25 i 27 powstało 39 działek, z czego w 2006 r. 20 zostało odsprzedanych, a jedna zamieniona na inną, w roku 2007 – sprzedano sześć działek, a kolejne trzy powstałe z podziału działki nr 27 małżonkowie sprzedali w roku 2008.

31 Tym samym nie doszło w ocenie Sądu do zarzucanego w skardze naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Organ podatkowy trafnie zakwalifikował przychód ze sprzedaży działek osiągnięty przez małżonków jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowiącej źródło przychodów.

32 Sąd dodał, że wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2013 r., w sprawie I SA/Gd 332/13, WSA w Gdańsku przyjął, że w roku 2006 dokonana przez małżonków sprzedaż nieruchomości miała miejsce w ramach działalności gospodarczej. Sąd uznał, że w 2007 r. skarżąca działalność tą kontynuowała.

33 W sprawie nie został też naruszony art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem wszelkie czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wykonywali oboje małżonkowie. Organ podatkowy prawidłowo uznał, że dochody z działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami osiągnęła zarówno skarżąca jak i jej małżonek, a wobec braku innych dowodów przyjął, że udziały małżonków są równe, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

34 Wątpliwości Sądu nie budzi ustalenie, że oboje małżonkowie podejmowali wspólnie działania dotyczące nabywania, przekształcania oraz zbywania nieruchomości, zaś fakt, że K. A. zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej temu ustaleniu nie przeczy. Przede wszystkim zarejestrowana przez niego działalność gospodarcza miała za przedmiot pośrednictwo leasingowe, a nie obrót nieruchomościami. Mąż skarżącej konsekwentnie też utrzymywał, że nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a wskazany obrót uzyskiwał w ramach dysponowania majątkiem osobistym. Także w aktach notarialnych sprzedaży nieruchomości gruntowych zawarto informację, że nieruchomości te nie są składnikiem majątku, który jest związany z prowadzoną przez męża skarżącej działalnością gospodarczą. W tej sytuacji sam fakt zgłoszenia przez K. A. działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa leasingowego nie wyklucza ustalenia, że oboje małżonkowie prowadzili niezgłoszoną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami i uznania, że osiągnięte z tego tytułu dochody stanowią dochody każdego z małżonków, a nie – jak chce tego skarżąca – wyłącznie jej męża.

35 Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a dokonaną przez organ podatkowy ocenę treści oświadczenia P. M., od którego małżonkowie nabyli działkę nr 27 dokonaną przez organ podatkowy uznał za prawidłową. Poprzedni właściciel nieruchomości oświadczył, że wartość zabudowań i infrastruktury znajdującej się na działce nr 27/1 wynosiła 250.000 zł. Jak trafnie zauważa organ, małżonkowie sprzedali tę działkę wraz ze znajdującym się na niej zabudowaniem za kwotę 300.000 zł. Tym samym, gdyby uznać, że przedstawione przez skarżącą oświadczenie poprzedniego właściciela nieruchomości jest wiarygodne, należałoby przyjąć, że wartość sprzedanego przez małżonków gruntu o powierzchni 9.664 m2 wynosiłaby jedynie 50.000 zł i byłaby siedem razy niższa od cen sprzedaży pozostałych działek powstałych z podziału nieruchomości nr 27 (w przeliczeniu na 1 ha). Analiza zawartych przez małżonków umów sprzedaży działek nr 27/1 i od 27/3 do 27/5 (wyodrębnionych z działki nr 27) wskazuje zaś, że małżonkowie nie wycenili działki nr 27/1 drożej ze względu na zabudowania i infrastrukturę. Co więcej, działki niezabudowane o nr 27/3 oraz 27/5 (w przeliczeniu na 1 ha) sprzedane zostały za cenę o około 20% wyższą niż zabudowana działka nr 27/1. Okoliczność ta wskazuje, że małżonkowie zabudowanej działki nr 27/1 nie traktowali jako bardziej atrakcyjnej. Nie można zaprzeczyć twierdzeniom skarżącej, że zabudowania znajdujące się na przedmiotowej działce stanowiły jakąś (bliżej trudną do określenia) wartość ekonomiczną, jednak nie do przyjęcia jest sugerowana przez skarżącą ich wartość w kwocie 250.000 zł. Tym bardziej, że nabywca tej nieruchomości A. S. zeznał, że przed zawarciem umowy ustalił z K. A., że zabudowania chlewni, która groziła zawaleniem oraz ściany garażu i murek, usunie na własny koszt. Z ceny, jaką małżonkowie uzyskali ze sprzedaży działki nr 27/1 (nie zapominając o cenach, jakie uzyskali ze sprzedaży pozostałych działek wyodrębnionych z działki nr 27) można wywodzić, że wartość tych zabudowań została już uwzględniona przez małżonków w cenie sprzedaży, tj. w kwocie 300.000 zł.

36 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie:

37 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez przyjęcie, że nabywane nieruchomości rolne nie były wykorzystywane na potrzeby właścicieli i nie stanowiły majątku osobistego oraz nieuwzględnienie zmiany ośrodka życiowego jako przyczyny zbycia nieruchomości w T.;

38 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. przez przyjęcie, że skarżąca w zw. z obrotem nieruchomościami podjęła działania jak handlowiec;

39 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 i art. 191 o.p. przez akceptację odmowy przesłuchania w charakterze świadka K. A. na okoliczność czynności rzeczywiście wykonanych przez skarżącą, co doprowadziło do bezpodstawnego przyjęcia, że podejmowała ona działania jak handlowiec;

40 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. przez bezpodstawne przyjęcie, że wartość zabudowań została uwzględniona w cenie sprzedaży.

41 Skarżąca zarzuciła też naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

42 1. art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8, art. 14 ust. 1, art. 28 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. przez błędna wykładnię i przyjęcie, że brak zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą nie wyklucza przyjęcia jej prowadzenia oraz że działania zmierzające do zbycia składnika majątku osobistego w związku ze zmianą ośrodka życiowego i przeznaczenie uzyskanych środków na budowę siedziby w tym nowym ośrodku stanowi prowadzenia działalności gospodarczej;

43 2. art. 8 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i zastosowanie przez przyjęcie, że w przypadku ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej w przypadku uznania, że sprzedaż nieruchomości następuje w wyniku pozarolniczej działalności gospodarczej przychody osiągnęła także skarżąca, mimo że działalność gospodarczą zgłosił i prowadził "skarżący";

44 3. art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 w zw. z art. 14 u.p.d.o.f. przez uznanie, że źródłem przychodu skarżącej była sprzedaż nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

45 4. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu wynikającej z oświadczeń P. M. wartości zabudowań i infrastruktury.

46 Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

47 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych.

48 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

49 Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor środka odwoławczego zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego wyroku przez sąd administracyjny lub aktu przez organ podatkowy, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

50 Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 187 § 1 i 188 oraz art. 191 o.p. należy wskazać, że są one bezzasadne. Podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości lub części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

51 W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadzała się do kwestii opodatkowania sprzedaży działek nabytych przez małżonków A. Zdaniem skarżącej podjęte przez nich działania były związane z zarządem majątkiem osobistym, a więc nie były prowadzone w ramach działalności gospodarczej. Natomiast Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu podatkowego, że skarżąca dokonywała zbycia gruntów jako przedsiębiorca w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

52 O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji sprzedaży terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Stanowisko takie wyraził już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1985/13 (vide cbois) wydanym wobec skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług, a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pogląd ten w całości podziela. W toku postępowania jednoznacznie wykazano, że rozmiar prowadzonej działalności oraz sprawność podejmowania czynności mających na celu przygotowanie gruntu do sprzedaży wskazują, że było to działanie zaplanowane i w pełni profesjonalne. Strona skarżąca bowiem, jak wynika ze stanu faktycznego, poczyniła szereg nakładów, których ostatecznym celem było korzystne zbycie przedmiotowych działek. Podjęte przez nią czynności od momentu zakupu do chwili sprzedaży gruntu, polegające na: podziale niezabudowanych działek i ich częściowym uzbrojeniu, zapewnieniu dostępu do drogi publicznej poprzez stworzenie sieci dróg wewnętrznych oraz uzyskaniu decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (w przypadku tych działek, które nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego), wskazywały na zorganizowany i profesjonalny charakter całego przedsięwzięcia. Nie można również pominąć skali oraz zyskowności obrotu nieruchomościami, które to czynniki również wykluczały uznanie dokonywanych transakcji za zwykłe wykonywanie prawa własności w odniesieniu do majątku prywatnego osoby fizycznej. Prawidłowo zatem w rozpoznawanej sprawie Sąd stwierdził, że ogół okoliczności sprawy, ich rozmiar a także sekwencja czasowa czynności podejmowanych przez skarżącą jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych. W konsekwencji uzasadnia to tezę, że podatniczka podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie przyjęte przez Sąd za podstawę orzekania okazały się zasadne i przekonywujące. Twierdzenia skarżącej mające na celu zakwestionowanie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, nie znalazły pokrycia w prawidłowo zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym.

53 Sąd I instancji nie naruszył także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. przez przyjęcie, że wartość zabudowań została uwzględniona w cenie sprzedaży. Z dokonanych w sprawie ustaleń wynikało, że działka nr 27/1 o powierzchni 9.664 m została sprzedana za kwotę 300.000 złotych, zaś wartość zabudowań określono na 250.000 złotych. Gdyby przyjąć zasadność stanowiska zaprezentowanego w skardze kasacyjnej grunt o powierzchni prawie 1000 miałby wartość zaledwie 50.000 złotych. Taka sytuacja jest niewiarygodna wobec faktu, że pozostałe działki niezabudowane właściciele sprzedawali za kwoty wielokrotnie wyższe w przeliczeniu na cenę 1 hektara.

54 Przechodząc do zarzutów o charakterze materialnoprawnym w pierwszej kolejności należy wskazać, że powołanie się zarówno na błędną wykładnię jak i niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, art. 14 ust. 1, art. 30c oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. oznacza wadliwe wskazanie podstawy kasacyjnej. W treści art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewidziano dwie postaci naruszenia prawa materialnego: błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.

55 W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji w istocie nie dokonywał wykładni powołanych wyżej przepisów, a sama skarżąca nie wskazała, na czym miałaby polegać ich błędna wykładnia i jaka powinna być wykładnia prawidłowa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozumienie tych przepisów nie nasuwa żadnych wątpliwości i strona skarżąca takich wątpliwości nie wyartykułowała.

56 W kontekście sformułowanego zarzutu rozważenia wymaga natomiast zastosowanie wymienionych wyżej przepisów w stanie faktycznym sprawy. Ocenie Sądu podlegał stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. W oparciu o te dowody Sąd uznał, że niezależnie od zamiaru, jaki przyświecał podatnikom w momencie zakupu ziemi w T., ocenie prawnej podlegały czynności faktycznie podejmowane przez nich w 2006 roku. Nie można wykluczyć, że planując zakup większej ilości gruntu małżonkowie A. planowali uruchomienie gospodarstwa agroturystycznego. Niemniej pozostaje faktem, że zamiaru tego nie zrealizowali, ani nie podjęli nawet działań zmierzających w tym kierunku. Rozpoczęli natomiast dobrze zorganizowaną i sprawnie przeprowadzoną akcję przekształcenia nabytych gruntów rolnych w działki budowlane, z których 6 zostało sprzedanych w kontrolowanym roku podatkowym. Była to zatem działalność zarobkowa, zorganizowana i ciągła, prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek. Dlatego słusznie zakwalifikowano ją do źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli pozarolniczej działalności gospodarczej.

57 Nie można także zaakceptować przedstawionej w skardze kasacyjnej interpretacji przepisów dotyczących opodatkowania dochodów małżonków A. ze wspólnego źródła przychodu, jakim była pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

58 Dla sprawy nie jest bowiem istotne, że to mąż skarżącej zgłosił i prowadził działalność gospodarczą, bowiem dotyczyło to innej działalności, nieobejmującej obrotu nieruchomościami, ale pośrednictwo leasingowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie niewątpliwie ustalono, a skarżąca ustaleń tych nie podważyła, że małżonkowie podejmowali wspólnie działania dotyczące nabywania, przekształcania oraz zbywania nieruchomości. Mąż skarżącej konsekwentnie też utrzymywał, że nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a wskazany obrót uzyskiwał w ramach dysponowania majątkiem osobistym. Także w aktach notarialnych sprzedaży nieruchomości gruntowych zawarto informację, że nieruchomości te nie są składnikiem majątku, który jest związany z prowadzoną przez męża skarżącej działalnością gospodarczą. W tej sytuacji sam fakt zgłoszenia przez K. A. działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa leasingowego nie wyklucza ustalenia, że oboje małżonkowie prowadzili niezgłoszoną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami i uznania, że osiągnięte z tego tytułu dochody stanowią dochody każdego z małżonków, a nie – jak chce tego skarżąca – wyłącznie jej męża.

59 Jak słusznie przyjął sąd I instancji, w rozpoznawanej sprawie skarżąca uzyskała przychód z działalności polegającej na obrocie nieruchomościami, którą prowadziła wraz z mężem. Między małżonkami istniała ustawowa wspólność małżeńska i dlatego ich udziały w uzyskanym przychodzie określono jako równe zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten ma zastosowanie także do dochodów osiąganych przez małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że mąż skarżącej samodzielnie prowadził działalność gospodarczą w innym zakresie – pośrednictwa leasingowego, gdyż przychody te nie podlegały rozliczeniu w niniejszym postępowaniu.

60 W sposób prawidłowy zostało także ocenione oświadczenie zbywcy nieruchomości P. M. dotyczące wartości budynków i infrastruktury znajdujących się na działce 27/1. Kwestia ta była przedmiotem kontroli dokonanej przez Sąd I instancji, który wywiódł, że wartość zabudowań została już uwzględniona w cenie sprzedaży. Sąd porównał ceny sprzedawanych działek i wykazał, że zabudowana nieruchomość nie miała wyższej wartości niż pozostałe grunty. Ocena ta mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów i w pełni zasługuje na aprobatę.

61 Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 28 u.p.d.o.f. Przepis ten został uchylony na podstawie art. 1 pkt. 31 ustawy z 16 listopada 2006 roku (Dz. U. 217 poz. 1588) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych i utracił moc z dniem 1 stycznia 2007 r. Dlatego też nie mógł zostać naruszony.

62 Uznając, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.