Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2022 r., II FSK 800/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2022 r., II FSK 800/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.) Sędzia del. WSA Renata Kantecka Protokolant Magdalena Gródecka po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. J. i Z. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 507/18 w sprawie ze skargi B. J. i Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 28 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. J. i Z. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 9 listopada 2018 r., I SA/Lu 507/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę BJ i ZJ na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 maja 2018 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.

3 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że podatnik dobrowolnie zawarł porozumienie z pracodawcą dotyczące rozwiązania umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika w ramach Programu Dobrowolnych Odejść (PDO). W związku z przystąpieniem skarżącego do PDO i rozwiązaniem umowy o pracę z dniem 30 grudnia 2015 r. , pracodawca w dniu 10 stycznia 2016 r. wypłacił skarżącemu 81.655,68 zł z tytułu odszkodowania, na warunkach przewidzianych przez PDO.

4 3. Pracodawca uzyskał interpretację indywidualną z dnia 23 września 2015 r., w której organ interpretacyjny wyjaśnił, że świadczenie wypłacane pracownikowi przez pracodawcę za dobrowolne rozwiązanie stosunku pracy na warunkach ustanowionych w PDO, jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 ze zm., Dz.U.2016.2032 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. - dalej: u.p.d.o.f.). Jednak w dniu 4 listopada 2016 r. organ interpretacyjny wydał postanowienie stwierdzające wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, w związku z odmienną interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2016 r.

5 Dysponując interpretacją indywidualną z dnia 23 września 2015 r., pracodawca nie pobrał i nie odprowadził zaliczki przy wypłacie skarżącemu kwoty pieniędzy.

6 Skarżący samodzielnie obliczył i wpłacił podatek w dniu 28 marca 2017 r., następnie złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem podatników, z art. 26a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (aktualnie Dz.U.2018.800 ze zm. - dalej: ord. pod.) wynika, że nie mogą oni ponosić odpowiedzialności za niepobranie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych przez pracodawcę, jako płatnika. Wskazali, że interpretacja indywidualna udzielona pracodawcy wygaśnięcie obowiązku zapłaty spornej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

7 Jednak zdaniem organu w sytuacji, w której pracodawca nie pobrał i nie odprowadził zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, stosując się do udzielonej mu interpretacji indywidualnej, nie może być mowy o zaniżeniu czy nieujawnieniu podstawy opodatkowania w rozumieniu przyjętym w art. 26a § 1 ord. pod.

8 4. W skardze skarżący podnieśli, że organ błędnie przenosi na nich odpowiedzialność za zaliczkę, gdy obowiązek jej zapłaty spoczywa na pracodawcy jako płatniku. Stanowisko przyjęte przez organy podatkowe prowadzi do nierównego traktowania pracodawców - płatników w relacji z pracownikami - podatnikami, w zależności od tego, czy pracodawca uzyskał interpretację indywidualną, czy też nie. Nie można zgodzić się z rozwiązaniem, że podatnik zostaje pozbawiony ochrony prawnej ze względu na interpretację indywidualną wydaną płatnikowi.

9 Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko.

10 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę, wskazując – po pierwsze – że kwota wypłacona skarżącemu nie jest odszkodowaniem, do programu dobrowolnych odejść skarżący przystąpił z własnej woli, jest to świadczenie otrzymane w związku ze stosunkiem pracy – bez wątpienia podlega opodatkowaniu. Skoro nie podlega zwolnieniu – zapłacony przez podatników podatek nie może stanowić nadpłaty.

11 Po drugie - interpretacja indywidualna udzielona płatnikowi skutki, jakie przewiduje art. 14k i art. 14m ord. pod., wywarła wyłącznie w odniesieniu do sytuacji prawnej jej adresata, a więc płatnika, nie podatnika. Zatem uwzględniając art. 59 § 2 pkt 6 ord. pod. zwolnienie z obowiązku zapłaty zaliczki należało odnosić wyłącznie do płatnika. Skoro płatnik, stosując się do interpretacji indywidualnej uzyskał zwolnienie od obowiązku zapłaty zaliczki, co wynika z art. 14m § 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 59 § 2 pkt 6 ord. pod., nie miał obowiązku pobrania i odprowadzenia zaliczki z tytułu wypłacanego podatnikowi odszkodowania, do czasu stwierdzenia wygaśnięcia udzielonej mu interpretacji indywidualnej. Takie postępowanie płatnika było zgodne z prawem.

12 Zgodnie z art. 26a ord. pod. podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 u.p.d.o.f. - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik (§ 1). W przypadku, o którym mowa w § 1, nie stosuje się przepisu art. 30 § 5 (§ 2). Zatem przytoczona regulacja prawna odnosi się do takiego płatnika, którego działania naruszają prawo, bo dochodzi do zaniżenia albo nieujawnienia podstawy opodatkowania. W okolicznościach tej sprawy płatnikowi nie można postawić takich zarzutów, gdyż postąpił zgodnie z udzieloną mu interpretacją indywidualną, a więc nie pobrał i nie odprowadził zaliczki, ale działał w granicach prawa.

13 Sąd pierwszej instancji dodatkowo wyjaśnił, że płatnik przekazuje organowi podatkowemu cudze pieniądze (podatnika) i niejako w jego imieniu. Zobowiązanie płatnika nie jest oderwane od zobowiązania samego podatnika. Jeżeli mimo odpowiedzialności płatnika należności podatkowe na nim ciążące zapłaci podatnik - zobowiązanie podatkowe wygasa. Odpowiedzialność płatnika nie uchyla bowiem odpowiedzialności podatnika. Ogólnie rzecz biorąc, jeśli zaliczkę zapłaci podatnik - a nie płatnik - w ramach rocznego rozliczenia podatku, odpowiedzialność płatnika z tego tytułu ustaje. Płatnik działający w myśl udzielonej mu interpretacji indywidualnej nie realizuje przesłanek ograniczenia odpowiedzialności podatnika z art. 26a § 1 ord. pod. Jednocześnie nieuiszczenie zaliczki przez płatnika nie zwolniło podatnika od obowiązku zapłaty stosownej części podatku należnego jaki wynikał z niepobrania i nieodprowadzenia zaliczki przez płatnika. W ten sposób podatnik - w miejsce zwolnionego płatnika - wykonał własne zobowiązanie podatkowe, które na nim spoczywało - nie miało przecież zastosowania zwolnienie podatkowe.

14 6. Powyższy wyrok skarżący zaskarżyli w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

15 1) art. 12 ust. 1 i art. 31 u.p.d.o.f. w związku z art. 26a § 1 ord. pod., art. 14m, art. 59 § 2 pkt 6, art. 30 § 1 i § 5 ord. pod. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że płatnik korzystający z ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej nie jest podmiotem zobowiązanym do poboru zaliczki na podatek dochodowy i w konsekwencji uznanie, że to podatnik jest w takiej sytuacji podmiotem, na którym ciąży odpowiedzialność z tytułu podatku dochodowego, pomimo wyraźnego wyłączenia wskazanego w art. 26a ord. pod.;

16 2) art. 2a ord. pod. - poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie, że w treści i wzajemnej relacji przepisów art. 26a i 14k, 14m w związku z art. 14p ord. pod. występują niedające się usunąć wątpliwości, które powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika poprzez przyznanie mu ochrony wynikającej z art. 26a ord. pod.;

17 3) art. 12 i 31 u.p.d.o.f. w związku z art. 26a § 1 ord. pod. i art. 32 Konstytucji RP - poprzez ich błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w sytuacji, w której podatnik, którego zakład pracy (będący w stosunku do niego płatnikiem) posiadał interpretację indywidualną w zakresie braku obowiązku pobrania PIT od kwoty wypłaconej pracownikowi w ramach PDO nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 26a ord. pod., tj. że jest traktowany nierówno w stosunku do podatnika, którego zakład pracy nie obliczył, nie pobrał i nie wpłacił zaliczki na PIT od odszkodowania wypłaconego w ramach PDO, nie posiadając interpretacji indywidualnej w tym zakresie;

18 4) art. 145 § 1 lit. a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302- zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 12 i 31 u.p.d.o.f. w związku z art. 26a, art. 14m, art. 59 $ 2 pkt 6, art. 30 §1 i § 5 ord. pod. - przez brak uchylenia decyzji organu II instancji, pomimo że w tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej błędnie przyjął, że zakład pracy nie był zobowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy od odszkodowania wypłaconego stronie skarżącej z tytułu przystąpienia do PDO, a zatem strona skarżąca ponosi odpowiedzialność za PIT z tego tytułu;

19 5) art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 ord. pod. , poprzez nieuchylenie decyzji DIAS, pomimo, że postępowanie było prowadzone przez organy podatkowe z naruszeniem zasady zaufania.

20 Mając na uwadze powyższe, skarżący wnieśli o:

21 - uchylenie w całości wyroku i rozpoznanie skargi

22 ewentualnie

23 - uchylenie w całości wyroku WSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

24 - orzeczenie zwrotu kosztów postępowania

25 - rozpoznanie sprawy na rozprawie.

26 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

27 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego nie zasługuje na uwzględnienie.

28 7. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego nie podlegała uwzględnieniu.

29 8. Mając na uwadze zarzuty skargi kasacyjnej należy na wstępie odwołać się do argumentacji uzasadnienia wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2022 r., II FSK 210/19, w którego tezach stwierdzono, że:

30 1. Unormowanie z art. 26a § 1 ord. pod., znajdzie zastosowanie do sytuacji, w której płatnik wypłacając podatnikowi wynagrodzenie ze stosunku pracy - będące przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. - nie obliczył, nie pobrał i nie odprowadził zaliczki na podatek dochodowy, z uwagi na posiadaną interpretację indywidualną, do której się zastosował, a która to interpretacja została następnie zmieniona bądź wygasła.

31 2. Ograniczenie odpowiedzialności podatnika za podatek przewidziane w art. 26a § 1 ord. pod. nie znajdzie zastosowania w przypadku, gdy podatnik - realizując obowiązek samoobliczenia podatku - wpłacił po zakończeniu roku podatkowego należny podatek obejmujący również kwotę odpowiadającą wysokości niepobranej przez płatnika zaliczki.

32 We wskazanym powyżej wyroku istotą sporu również było ustalenie, czy konsekwencją zastosowania się przez zakład pracy do wykładni przepisów prawa podatkowego, potwierdzonej przez organ upoważniony w interpretacji indywidualnej, jest brak ochrony podatnika wynikającej z art. 26a) ord. pod. Skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela argumentację zawartą w powyższym rozstrzygnięciu, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tym wyroku.

33 Podkreślenia również wymaga, że niniejsza sprawa dotyczy odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., a w skardze kasacyjnej w ogóle nie zostały podniesione zarzuty naruszenia przepisów dotyczących istnienia i trybu stwierdzenia nadpłaty rozumianej jako podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony przez podatników.

34 9. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 12 ust. 1 i art. 31 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26a § 1 ord. pod. Prawidłowe bowiem było stanowisko sądu pierwszej instancji, że art. 26a) ord. pod. nie modyfikuje wysokości zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku, a norma wynikająca z tego przepisu powoduje jedynie, iż organ podatkowy nie będzie mógł domagać się jego wykonania w zakresie wynikającym z tego przepisu. Za trafne w tym względzie należy uznać także stanowisko sądu pierwszej instancji, że dobrowolna zapłata zadeklarowanego w prawidłowej wysokości podatku przez stronę nie powoduje, że powstaje w takiej sytuacji nadpłata, za którą w myśl art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod. uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Prawidłowo też sąd pierwszej instancji podkreślił, że płatnik, będący pracodawcą podatnika, nie dokonał poboru podatku z tytułu wypłaconego w ramach Programu Dobrowolnych Odejść odszkodowania, z uwagi na posiadanie wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej, do której się zastosował. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w stosunku do płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych nie mogła uchylić, zmienić, skorygować, zmodyfikować czy też wygasić obowiązku płatnika w przedmiocie obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku od wynagrodzenia podatnika w spornym zakresie, tym bardziej, że interpretacja ta była nieprawidłowa, gdyż przedstawiała błędne oceny możliwości zastosowania i wykładni materialnego prawa podatkowego, co potwierdził zresztą Minister Finansów stwierdzając jej wygaśnięcie.

35 Podkreślić należy, że deklarując i wpłacając należny podatek podatnik reguluje własne zobowiązanie podatkowe, gdyż art. 26a § 1 ord. pod. nie statuuje żadnego zwolnienia z opodatkowania, o którym stanowi art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., a jedynie ogranicza odpowiedzialność za podatek do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany był płatnik. Zapłata wobec tego podatku należnego wynikającego z własnego zobowiązania podatkowego nie może zostać uznana w takiej sytuacji za podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod. Zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku, który płatnik zobowiązany byłby pobrać i wpłacić na podstawie art. 30 § 1 ord. pod. w zw. z art. 30 § 4 ord. pod., nie jest tożsame z – nieprzewidzianym przez prawo – zwolnieniem ze zobowiązania podatkowego podatnika, chociaż kwota objęta ochroną prawną dla płatnika z art. 14m § 1 pkt 1 ord. pod. w zw. z art. 14p) ord. pod. równałaby się wartości podatku, który mógłby obciążyć płatnika.

36 Nie ma wątpliwości, że zapłata podatku przez podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego także wówczas, gdy przepisy prawa przewidują pobór daniny "za pośrednictwem" płatnika. Okoliczność, że podatnik nie ponosi odpowiedzialności w związku z zaniżeniem lub nieujawnieniem przez płatnika podstawy opodatkowania, oznacza tyle, że organ podatkowy nie może dochodzić od tego podatnika należności, do których obliczenia, pobrania i wpłaty na rzecz organu podatkowego zobowiązany był płatnik. Natomiast dobrowolna zapłata podatku przez podatnika nie powoduje, że powstaje w takiej sytuacji nadpłata. Wszak podatnik płaci w opisanym przypadku "swój" podatek. (...) Zapłata całego podatku przez podatnika, w sytuacji gdy do jego poboru zobowiązany był płatnik, powoduje skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego" (por. L. Etel, pkt 3 komentarz do art. 26a/ Ordynacji podatkowej, publ. SIP LEX/el 2021).

37 Skoro wobec tego w rozliczeniu rocznym oraz w poczynionej na jego podstawie wpłacie podatku skarżący ujawnili całą podstawę opodatkowania, w tym także "nieujawnioną" przez płatnika oraz uiścili cały podatek, którego nie pomniejszyli o wysokość zaliczki, do której pobrania zobowiązany był i której nie pobrał płatnik, to oznacza to, że zadeklarowali i wpłacili należny podatek, którym stanowi art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. Zaznaczenia wymaga, że art. 45 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2022 r. mówił o zaliczkach należnych za dany rok, w tym również pobranych przez płatnika. Wypełniając wobec tego zeznanie roczne podatnik sam deklaruje zarówno podstawę opodatkowania jak i należny podatek do zapłaty, który mógł zostać pomniejszony o należne zaliczki. Tym samym w stanie faktycznym sprawy, w chwili rozliczania podatku za rok podatkowy skarżący nie skorzystali z możliwości ograniczenia własnej odpowiedzialności z art. 26a § 1 o.p. za podatek wynikający ze zobowiązania podatkowego. Dokonana w tym trybie wpłata własna podatników z tytułu podatku za 2016 r. nie stała się wobec tego w jakiejkolwiek części nadpłaconym lub nienależnie zapłaconym podatkiem w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod. Jest ona bowiem stosownie do art. 21 § 2 ord. pod. i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. podatkiem do zapłaty wykazanym w deklaracji i nie można jej uznać w części za nadpłatę, gdyż nie jest kwestionowana zasadność opodatkowania wszystkich wykazanych w deklaracji dochodów, składających się następnie na zadeklarowaną podstawę opodatkowania. Ograniczenie odpowiedzialności podatnika za podatek przewidziane w art. 26a § 1 ord. pod. nie znajdzie zastosowania w przypadku, gdy podatnik - realizując obowiązek samoobliczenia podatku - wpłacił po zakończeniu roku podatkowego należny podatek obejmujący również kwotę odpowiadającą wysokości niepobranej przez płatnika zaliczki. Z tych przyczyn nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 i art. 31 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26a § 1 ord. pod.

38 10. Za bezzasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 2a) ord. pod. w zw. z art. 26a, art. 14k, art. 14m i w zw. z art. 14p ord.pod. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że ustawodawca nie uregulował dość precyzyjnie ochrony podatnika wynikającej z art. 26a ord.pod., co powinno spowodować rozstrzyganie wątpliwości na jego korzyść. W istocie argumentacja zaprezentowana w skardze kasacyjnej, poprzez nawiązanie do zasady in dubio pro tributario, zmierza do bezterminowego rozszerzenia funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej uzyskanej przez płatnika na inny podmiot, tj. podatnika zatrudnionego przez tegoż płatnika. Podkreślić jednak należy, że inne podmioty, które nie były wnioskodawcą i adresatem interpretacji indywidualnej nie korzystają z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do jej treści, nawet jeżeli pośrednio zaprezentowany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe mogłyby mieć znaczenie dla ich rozliczeń podatkowych.

39 11. Za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 12 i art. 31 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26a § 1 ord. pod. i art. 32 Konstytucji RP. Wykładnia art. 26a § 1 ord. pod. pozwala bowiem na przyjęcie, że z jednakowej ochrony przewidzianej w tym przepisie mogą korzystać zarówno pracownicy, których pracodawcy posiadali interpretację w zakresie braku obowiązku pobrania zaliczki na podatek od kwoty wypłaconej pracownikowi w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, jak i tacy, których pracodawcy nie posiadali takiej interpretacji i nie pobrali zaliczki ze wskazanego tytułu. W obu tych przypadkach dochodzi do zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania z tego tytułu. Istotne jest zaś to czy sam podatnik w ramach własnego samoobliczenia podatku korzysta z ograniczenia własnej odpowiedzialności za należny podatek. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazuje się konsekwentnie, że zasada równości w prawie polega na tym, iż "wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Równość wobec prawa to także zasadność wybrania tego, a nie innego kryterium zróżnicowania podmiotów (adresatów) prawa" (por. np. wyroki TK: z 6 maja 1998 r., sygn. akt K 37/97, publ. OTK ZU 1998, nr 3, poz. 33; z 18 grudnia 2000 r., K 10/00, publ. OTK ZU 2000, nr 8, poz. 298; z 21 maja 2002 r., K 30/01, publ. OTK ZU-A 2002, nr 3, poz. 32; z 9 maja 2005 r., sygn. akt SK 14/04, publ. OTK ZU-A 2005, nr 5, poz. 47).

40 Cechą różnicującą nie jest więc w tym przypadku dla podatników-pracowników to czy ich płatnik-pracodawca posiadał bądź nie posiadał interpretację indywidualną o określonej treści. Różnica w konsekwencjach prawnych wynika wyłącznie z oceny prawnej działań własnych podatników, których konsekwencją może być jedynie ograniczenie odpowiedzialności podatkowej, a nie przyznanie nieistniejącego w porządku prawnym zwolnienia z opodatkowania.

41 12. Za bezpodstawny należało uznać również zarzut naruszenia przepisów postępowania tj.: art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 12 i art. 31 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26a ord. pod., gdyż został on w skardze kasacyjnej sformułowany jako konsekwencja naruszenia w sprawie przepisów prawa materialnego. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ord. pod. Sam fakt zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania, w tym wynikający także z tego, że posiadał on interpretację indywidualną nie pozbawił skarżących możliwości skorzystania z ograniczenia odpowiedzialności za podatek należny za 2016 r. Zapłata podatku przez stronę nie może być wobec tego postrzegana jako prosta konsekwencja błędnej wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji indywidualnej i skorzystania w efekcie przez płatnika z funkcji ochronnej wynikającej z art. 14k i następnych ustawy – Ordynacja podatkowa.

42 13. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy oraz fakt, że jest ona jedną z wielu tożsamych rozpoznawanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, uznano, że nakład pracy pełnomocnika organu był obniżony, co uprawniało do miarkowania kosztów zastępstwa procesowego należnych w rozpoznawanej sprawie na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.