Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2019 r., II FSK 783/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2019 r., II FSK 783/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 293/16 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 293/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 grudnia 2015 r.

3 w przedmiocie odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2011 r.

4 Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

5 W złożonym za 2011 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36 J. P. (dalej: "strona", "podatnik", "skarżący"), prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A.", wykazał przychód w kwocie

6 14.788.609 zł oraz koszty ich uzyskania w kwocie 14.737.278 zł. Należny za ten rok podatek został zadeklarowany w kwocie 4.894 zł.

7 Decyzją z dnia 3 kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") określił J. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 4.580.530 zł.

8 Zdaniem organu pierwszej instancji, podatnik zawyżył o 228.124,50 zł przychód zaliczając do niego kwoty wynikające z faktur mających dokumentować sprzedaż towarów (złom stalowy, złom miedzi, stal nierdzewna, złom węglika, złom cynku, złom użytkowy) i usług (przepalanie złomu, usługa transportowa). W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik ustalił, że transakcje, które zostały wymienione w zakwestionowanych fakturach, nie miały faktycznie miejsca (nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych).

9 W ocenie organu pierwszej instancji, J. P. zawyżył również koszty uzyskania przychodów o 14.545.068,57 zł zaliczając do nich wydatki z faktur mających dokumentować zakup towarów handlowych od następujących podmiotów: "M." s.c., Z., "J.", M. J., M. K., "P." i "C.". Naczelnik przyznał, że były to podmioty zarejestrowane, ale nie wykonały one czynności widniejących na zakwestionowanych fakturach.

10 Organ pierwszej instancji ustalił również (na podstawie zapisów konta 711-001 "koszt własny sprzedaży złomu"), że od października 2011 r. podatnik błędnie księgował w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartość brutto faktur VAT wystawionych przez Z. K., "M." i M. J. Wartość zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu błędnie zaksięgowanego podatku VAT w 2011 r. wyniosła 558.272,27 zł.

11 Odrębną decyzją z dnia 3 kwietnia 2015 r. Naczelnik określił podatnikowi wysokość należnych odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2011 r. w kwocie 496.470 zł.

12 W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") utrzymał ją w mocy.

13 W uzasadnieniu decyzji z dnia 22 grudnia 2015 r. organ odwoławczy wskazał, że całość zarzutów sformułowanych w odwołaniu jest powtórzeniem zarzutów dotyczących decyzji merytorycznej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., gdzie spór koncentrował się przede wszystkim na dokonanej przez organ pierwszej instancji korekcie kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. W wyniku przeprowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego Naczelnik stwierdził m.in., że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu w 2011 r. o łączną kwotę 13.986.796,30 zł w związku z zaksięgowaniem zakupu towarów handlowych od następujących podmiotów gospodarczych: "M." s.c., Z. K., "J.", M. J., M. K., "C." i "P.". Dyrektor opisał następnie w sposób szczegółowy czynności wyjaśniające przeprowadzone wobec wszystkich tych podmiotów, konkludując, że były to podmioty zarejestrowane, ale nie wykonały one czynności widniejących na zakwestionowanych fakturach.

14 Organ odwoławczy wskazał następnie, że dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, aby nastąpił w celu uzyskania przychodów lub dla zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie mieścił się w katalogu określonym w art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej: "u.p.d.f.", a ponadto aby został on należycie udokumentowany. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych Dyrektor podał, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest: zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi i to u konkretnego sprzedawcy lub usługodawcy, za konkretną cenę, oraz odpowiednie udokumentowanie tej operacji.

15 W tym kontekście faktura jest nierzetelna, jeśli w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, ewentualnie też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi.

16 Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami wskazanymi w tych fakturach. Zdaniem Dyrektora, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do przyjęcia za udowodnione, że zakwestionowane faktury na zakup złomu od podmiotów, które nie dysponowały tego rodzaju towarem, nie dokumentowały faktycznych czynności między wykazanymi na nich stronami.

17 W ocenie organu odwoławczego, o trafności dokonanej przez organ pierwszej instancji oceny materiału dowodowego świadczy brak dokumentacji potwierdzającej rzeczywisty przebieg transakcji, brak dokumentacji potwierdzającej transport zakupionego złomu, brak potwierdzenia ze wskazanych źródeł zakupu wskazywanej ilości złomu. Poza fakturami i dokumentami WZ oraz wyjaśnieniami skarżącego (protokół przesłuchania z dnia 3 września 2013 r.) nie ma żadnego innego dowodu potwierdzającego faktyczne zaistnienie zdarzeń gospodarczych wynikających ze spornych faktur. Podkreślono, że ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji nie mogą również podważać zeznania pracowników skarżącego, gdyż jego kontrahenci wyraźnie zaprzeczyli, bądź też w żaden sposób nie potwierdzili,

18 iż wystawili okazane im faktury VAT dotyczące transakcji ze skarżącym, albo też pomimo podejmowanych działań nie udało się ich przesłuchać, ale z innych dowodów wynika, że współpracy pomiędzy nimi i podatnikiem nie było.

19 Dyrektor zaakcentował, że wszelkie rzekome należności wynikające z faktur wystawionych przez ww. podmioty na rzecz J. P. płatne miały być tylko i wyłącznie gotówką, bez pośrednictwa rachunku bankowego, co jest sprzeczne z przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej

20 (Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.). W ocenie organu odwoławczego, przyjęty przez podatnika w rozliczeniach z kontrahentami sposób zapłaty gotówką miał wręcz na celu ukrycie faktycznego - fikcyjnego charakteru transakcji. W tym zakresie odwołano się do wyjaśnień S. M., który podał, że skarżący wynajmował od niego plac oraz garaż znajdujące się w R. przy ul. [...], w okresie od

21 1 stycznia do 31 sierpnia 2011 r. A zatem, od 1 września 2011 r. nie prowadził on działalności gospodarczej pod tym adresem. Nie miał tym samym gdzie wykonywać działalności gospodarczej i nie było możliwe zakupywanie i składowanie tak dużych ilości złomu, jakie wynikają z zakwestionowanych faktur.

22 Oceniając wpływ nierzetelności faktur na całość ustaleń faktycznych poczynionych przez Naczelnika Dyrektor stwierdził, że w przypadku, gdyby faktycznie poniesienie wydatków udokumentowanych nierzetelnymi dokumentami zostało potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości, wydatek taki rzeczywiście mógłby stanowić koszt uzyskania przychodów. Jednakże ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania określonych kwot, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym, spoczywa na podatniku. W niniejszej sprawie J. P. nie wskazał rzeczywistego źródła pochodzenia złomu

23 i makulatury, ani faktycznych cen ich nabycia oraz nie przedstawił w tym zakresie żadnych dowodów; wręcz przeciwnie cały czas utrzymywał, że czynności dokumentowane kwestionowanymi fakturami miały miejsce.

24 Organ odwoławczy zaznaczył, że skarżący nie posiadał żadnego majątku, który mógłby stanowić źródło pozyskiwania złomu w ilościach podlegających dalszej odsprzedaży, nie mógł również takiej ilości złomu pozyskać w wyniku samodzielnego zbierania, bądź detalicznego skupu. Dyrektor wskazał, że podatnik nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych. Tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. W takiej sytuacji w niniejszej sprawie nie było istotne, czy skarżący posiadał złom w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy to wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami (co pozwalałoby na zaliczenie kwot z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów). Zaznaczono, że organ pierwszej instancji nie kwestionował faktu posiadania przez skarżącego złomu pochodzącego

25 z nieustalonego źródła (oraz jego sprzedaży), podważył natomiast to, że podatnik nabył złom od podmiotów wymienionych w ewidencjonowanych fakturach.

26 W ocenie Dyrektora, strona nie wskazała konkretnych dokumentów, które mają dowodzić zaistnienie spornych zdarzeń, zatem twierdzenie o posiadaniu "szeregu dowodów" nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia. Żadne bowiem dokumenty nie zostały przedstawione przez stronę w trakcie postępowania podatkowego, ani też na etapie postępowania odwoławczego. Podniesiono,

27 że dokumenty WZ są tylko prywatnym dokumentem wystawcy, który niczego nie dowodzi bez odzwierciedlenia w innym materiale dowodowym. Oceniając zeznania świadków (pracowników podatnika) organ odwoławczy uznał, że potwierdzają one jedynie, iż podatnik dysponował jakimś złomem, który składował na placu w R.

28 Organ odwoławczy zaznaczył, że podatnik powinien dążyć do wyjaśnienia zaistniałego stanu faktycznego, skoro jego zdaniem ustalenia poczynione przez organ podatkowy są błędne. Powinien zatem przedłożyć lub wskazać materiały dowodowe mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Tymczasem J. P. nie brał udziału w postępowaniu, jak również nie przedłożył jakichkolwiek dowodów mających znaczenie przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy. Również w trakcie postępowania odwoławczego nie starał się w żaden sposób wyjaśnić ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

29 W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego J. P., wnosząc o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucił jej naruszenie:

30 1. art. 22 u.p.d.f. poprzez nieuwzględnienie w kosztach poniesionych przez podatnika wydatków, które ewidentnie podniósł;

31 2. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia

32 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", poprzez niezastosowanie, a w konsekwencji naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku wyczerpującej oceny materiału dowodowego.

33 W uzasadnieniu skargi podkreślono, że decydujące znaczenie dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 u.p.d.f. ma fakt poniesienia wydatku, a nie posiadania dokumentu księgowego, który na taki fakt wskazuje. Zdaniem strony skarżącej, zebrane w postępowaniu kontrolnym dowody uprawdopodabniają, że w praktyce czynności dokumentowane kwestionowanymi fakturami miały miejsce. Zarzucono, że w postępowaniu podatkowym ograniczono się wyłącznie do wskazania, iż wystawcy faktur nie prowadzili sprzedaży na rzecz podatnika, nie odnosząc się w ogóle do istotnego aspektu, jakim jest dobra wiara

34 i dochowanie należytej staranności po stronie podatnika. Tymczasem podatnik dysponuje szeregiem dowodów wskazujących na dochowanie należytej staranności

35 w zakresie weryfikacji dostawców, co kontrolujący wydają się ignorować. W ocenie strony, ustalenia poczynione w odniesieniu do dostawców nie mogą stanowić podstawy podjęcia decyzji względem podatnika, tym bardziej, że dysponuje on dowodami wykazującymi faktyczne wykonywanie kwestionowanych czynności,

36 a więc realizowanie zakupów i dostaw złomu. Potwierdzają to m.in. dokumenty WZ

37 i zeznania świadków. Zarzucono, że organy nie sprawdziły wersji przedstawionej przez podatnika, zaś poprzez wskazane nieprawidłowości i wydanie decyzji rażąco naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 121 § 1 (naruszając zaufanie do organów podatkowych), art. 122 (nie podejmując wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego) i art. 187 § 1 (nie gromadząc dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy). Zaznaczono, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Podkreślono, że w toku postępowania podatkowego, przed wydaniem decyzji, organ podatkowy ma obowiązek przestrzegać przepisów prawa materialnego, dokładnie wyjaśnić stan faktyczny oraz prawidłowo stosować przepisy proceduralne, z uwzględnieniem w szczególności zasady bezstronności w swoim postępowaniu, zasady jednolitości prawa, w tym uwzględniania okoliczności korzystnych dla strony. Podsumowując podniesiono, że organy podatkowe pomijając w niniejszej sprawie istotne okoliczności naruszyły zasady określone w art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

38 Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazał ponadto, że decyzja określająca wysokość odsetek za zwłokę jest następstwem wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a byt tych odsetek jest konsekwencją odprowadzania przez podatnika zaliczek w kwotach niższych od należnych. Organ zwrócił uwagę,

39 że skarżący nie wniósł żadnych zarzutów stricte co do przedmiotu zaskarżonej decyzji, tj. odsetek za zwłokę.

40 Wyrokiem z dnia 4 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 293/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA w Gliwicach", "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę.

41 W uzasadnieniu Sąd wskazał, że zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja jest niejako konsekwencją decyzji określającej zobowiązanie podatkowe; wysokość zaliczek i odsetek zależy bowiem bezpośrednio od wysokości należności głównej, a tę kwestię rozstrzygnięto właśnie decyzją "wymiarową".

42 WSA w Gliwicach podał, że zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej obowiązani są wpłacać zaliczki na podatek dochodowy w sposób określony w art. 44 ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h, w terminach wskazanych w art. 44 ust. 6 zdanie 1 i 2. Sąd zaznaczył, że wynikający

43 z tych przepisów obowiązek spoczywał także na skarżącym w 2011 r.

44 Opierając się na treści przepisów Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji podał, że niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek uważana jest za zaległość podatkową (art. 51 § 2). Od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1). Jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi,

45 że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek (art. 53a § 1). Z regulacji tych Sąd wywiódł, że przesłankami wydania decyzji z tytułu odsetek są: wszczęcie postępowania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego) oraz brak wpłaty zaliczek na podatek w całości lub w części, albo nie złożenie deklaracji pomimo obowiązku jej złożenia, albo stwierdzenie, że wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji.

46 WSA w Gliwicach wskazał, że w 2011 r. skarżący nie wywiązał się ze swoich ustawowych powinności w zakresie wpłacania zaliczek. Ustalono bowiem, że strona

47 w tym okresie nie wpłaciła zaliczki na podatek dochodowy, przy czym ustaleń tych dokonano w toku przeprowadzonego wobec strony postępowania podatkowego

48 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Postępowanie w tym zakresie spowodowało bowiem także kontrolę zaliczek na ten podatek.

49 Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie (czy w należnej wysokości) zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie jest uzależnione od uprzedniego ostatecznego rozstrzygnięcia o zobowiązaniu rocznym w tym podatku. Wprawdzie decyzja "odsetkowa" stanowi niejednokrotnie konsekwencję wydania decyzji wymiarowej, to jednak z art. 53a Ordynacji podatkowej wynika pewna niezależność (samodzielność) świadczenia z tytułu odsetek i możliwość orzekania o ich wysokości w odrębnej i niezależnej od wymiarowej decyzji. Zdaniem Sądu, skoro organ stwierdził u skarżącego nieprawidłowości w uiszczaniu zaliczek na podatek dochodowy, miał obowiązek wydać decyzję "odsetkową", do czego zobowiązuje go art. 53a Ordynacji podatkowej (o czym świadczy sformułowanie "organ wydaje decyzję"). Podkreślono, że decyzja wymiarowa nie stanowi zagadnienia wstępnego dla możliwości wydania decyzji odsetkowej. Dlatego też kwestie, które stały się podstawą wydania ostatecznej decyzji wymiarowej, nie mogą podlegać ocenie w postępowaniu dotyczącym odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na poczet podatku; w postępowaniu tym nie można kwestionować wymiaru podatku.

50 WSA w Gliwicach podniósł, że co do zasady wydając decyzję określającą odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy organ podatkowy nie bada okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla wymiaru zobowiązania podatkowego, ale dokonuje matematycznej operacji, w sytuacji, gdy zaistnieją ustawowo przewidziane przesłanki do określenia odsetek.

51 Sąd zwrócił uwagę, że w złożonej skardze nie wniesiono żadnych zarzutów dotyczących decyzji określającej odsetki, skarga zawiera bowiem wyłącznie zarzuty wobec decyzji Dyrektora z dnia 22 grudnia 2015 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika z dnia 3 kwietnia 2015 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. W złożonej w niniejszej sprawie skardze nie zakwestionowano ani podstawy prawnej, ani sposobu wyliczenia odsetek.

52 Niezależnie od powyższego Sąd, nie będąc związany granicami skargi, poddał zaskarżoną decyzję wszechstronnej ocenie i nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości w zakresie rozstrzygnięcia kwestii odsetek od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2011 r.

53 Końcowo Sąd pierwszej instancji odniósł się do sformułowanych w skardze zarzutów natury procesowej, uznając je za nieuzasadnione.

54 Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł J. P., reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata G. W., wnosząc

55 o uchylenie go w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

56 Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r.

57 poz. 718 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Sąd winien zaskarżoną decyzję uchylić w oparciu o przepis art. 145

58 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., albowiem Sąd w wyroku zaakceptował naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

59 1. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez akceptację braku uwzględnienia wniosków dowodowych strony i przez to prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów;

60 2. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację naruszenia zasady prawdy obiektywnej polegającego na wydaniu decyzji z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów i braku rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wnikliwy, prawidłowy i wyczerpujący.

61 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że pewne wątpliwości dotyczące dokumentów stanowiących podstawę do uwzględniania wydatków

62 w kosztach prowadzenia działalności gospodarczej nie mogą przesądzać o możliwości kwestionowania poniesionych wydatków w całości.

63 Odwołując się do orzecznictwa wskazano, że decydujące znaczenie dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 u.p.d.f. ma fakt poniesienia wydatku, a nie posiadania dokumentu księgowego, który na taki fakt wskazuje. Okoliczność, że faktury zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony, czy też formalnie nieistniejący, automatycznie nie przesądza o tym, że koszt dokumentowana taką fakturą nie jest kosztem uzyskania przychodu. W przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem zostałoby potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości, wydatek taki mógłby stanowić koszt uzyskania przychodów.

64 Zdaniem pełnomocnika, podatnik niewątpliwie wykazał, że rzeczywiście prowadził działalność w zakresie handlu złomem i makulaturą. Skarżący podejmował też działania, aby sprawdzić swoich kontrahentów, a kwestionowanych zakupów dokonał w dobrej wierze.

65 Zarzucono, że na podstawie zeznań S. M. organ podatkowy zakwestionował prowadzenie przez podatnika działalności w zakresie handlu złomem od sierpnia 2011 r. w ogóle. Jeżeli jednak organ kwestionuje w ogóle prowadzenie działalności przez podatnika w zakresie obrotu złomem po sierpniu 2011 r., to konsekwentnie powinien nie uwzględnić przychodów wykazanych przez podatnika

66 w tym okresie, a zatem za okres przypadający po sierpniu 2011 r. organ podatkowy nie powinien ustalać zaległości podatkowej, jeżeli cała działalność miała fikcyjny charakter. Jeżeli organ milcząco przyjmuje, że podatnik był zdolny do sprzedaży złomu w istotnych ilościach po sierpniu 2011 r., gdyż nie kwestionuje jego faktur przychodowych, to w konsekwencji nie powinien kwestionować możliwości zakupu złomu przez podatnika w tym okresie z uwagi na rzekomy brak potencjału przedsiębiorstwa podatnika w okresie po sierpniu 2011 r. Wskazano, że w praktyce zakupy złomu miały miejsce.

67 W ocenie strony skarżącej, nie sposób przyjąć, aby organy dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego zgodnie z zasadami logiki, wiedzy

68 i doświadczenia życiowego. Nie sposób również przyjąć za zgodne z zasadami logiki rozumowanie organu, że podatnik nie może uwzględnić w kosztach wydatków, gdyż jego działalność miała po sierpniu 2011 r. fikcyjny charakter z uwagi na brak odpowiedniej bazy do zbierania, magazynowania i przepalania złomu, przyjmując jednocześnie, iż te same ograniczenia logistyczne nie wpływały na możliwość uzyskiwania przez podatnika przychodów.

69 Zarzucono, że Sąd pierwszej instancji pominął dowody wskazujące na to,

70 iż skarżący podejmował działania, aby sprawdzić swoich kontrahentów: pozyskiwał dokumenty rejestracyjne dotyczące dostarczających mu złom kontrahentów, w tym zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie

71 o numerze identyfikacyjnym REGON, decyzję w sprawie nadania NIP, potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT-UE. Zdaniem strony, pozyskanie takiego kompletu dokumentu od dostawcy wskazuje na zachowanie odpowiedniej ostrożności. Powszechnie przyjęte jest posługiwanie się w obrocie dokumentami wystawionymi w chwili rejestracji podmiotu, w szczególności gdy w odpowiednich rejestrach i ewidencjach nie zachodziły zmiany. Nie było zatem podstaw, aby J. P. kwestionował przedstawione mu dokumenty. Powszechnym zwyczajem jest także to, że firmy nawiązują kontakty handlowe przez przedstawicieli handlowych i ich właściciele nie znają się osobiście.

72 Zarzucono, że WSA w Gliwicach zaaprobował praktykę organu podatkowego, który zamiast bezpośrednio przeprowadzić dowody załączał do akt sprawy dokumenty i protokoły zeznań z innych postępowań dotyczących innych podatników lub innych okresów. Prowadziło to do oczywistych naruszeń zasad prowadzenia postępowania dowodowego.

73 W opinii strony, model współpracy z księgową polegający na tym, że osoba prowadząca niewielką firmę donosi faktury do księgowej jest powszechny. Trudno też przyjąć, aby przedsiębiorca zajmujący się handlem złomem stale przebywał

74 w swoim biurze mieszczącym się w typowym dużym biurowcu, gdzie siłą rzeczy nie może prowadzić podstawowej działalności, a biuro co najwyżej służy do przechowywania dokumentów lub spotkań z kontrahentami.

75 Końcowo podniesiono, że w toku postępowania podatkowego, przed wydaniem decyzji, organ podatkowy ma obowiązek przestrzegać przepisów prawa materialnego, dokładnie wyjaśnić stan faktyczny oraz prawidłowo stosować przepisy proceduralne, z uwzględnieniem w szczególności zasady bezstronności w swoim postępowaniu, zasady jednolitości prawa, w tym uwzględniania okoliczności korzystnych dla strony. Organ podatkowy pomijając w niniejszej sprawie istotne okoliczności naruszył zasady określone w art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

76 Dyrektor, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego V. K., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu poniesionych, a niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego.

77 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

78 Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej konieczne jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Otóż, rozpoznanie sprawy

79 w granicach skargi kasacyjnej - jak wynika z art. 183 § 1 P.p.s.a. - oznacza związanie podstawami skargi kasacyjnej. Polega ono na tym, że wskazanie przez skarżącego naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy procesowego, określa zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem to wyłącznie sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa i w jaki sposób jego zdaniem zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się i uzupełniać argumentacji autora skargi kasacyjnej, czy za niego niejako identyfikować i wprowadzać do skargi kasacyjnej brakujące w niej przepisy. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi zatem być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały jednoznacznie wskazane przez profesjonalnego pełnomocnika w skardze kasacyjnej jako naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest natomiast władny badać, czy Sąd pierwszej instancji nie naruszył innych jeszcze przepisów, których skarżący w ogóle nie wskazał. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, które współgra z powołanymi podstawami kasacyjnymi, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie proceduralne.

80 Należy również wskazać, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono przymus korzystania z zawodowej obsługi prawnej, który w sprawach obowiązków podatkowych może realizować adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy

81 (art. 175 § 1 i 3 P.p.s.a.). W ten sposób temu środkowi zaskarżenia nadano charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. W obrębie stosowania tych regulacji zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010/1/1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

82 Konfrontując poczynione wyżej uwagi ze złożoną w niniejszej sprawie skargą kasacyjną należy zauważyć, że nie sformułowano w niej zarzutów odnoszących się do przedmiotu rozpoznawanej sprawy, tj. odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2011 r. Sformułowane

83 w złożonym w niniejszej sprawie środku zaskarżenia zarzuty (dotyczące jedynie naruszenia przepisów postępowania) i ich uzasadnienie są powieleniem zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej J. P. od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 4 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 292/16 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Do zarzutów tych Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 marca 2019 r. sygn. akt

84 II FSK 795/17, którym oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku. Z tych przyczyn ponowne odnoszenie się do tych zarzutów w niniejszym uzasadnieniu jest zbędne.

85 Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

86 O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14

87 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października

88 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).[pic]