Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2020 r., II FSK 776/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2020 r., II FSK 776/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 800/19 w sprawie ze skargi A. P. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 20 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 800/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A.P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 marca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

3 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku spółka zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz merytoryczne rozpoznanie sprawy poprzez uchylenie w całości interpretacji, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

4 Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

5 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), tj.:

6 • art. 12 ust. 3j w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, 3a oraz art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwą ocenę co do zastosowania i uznanie, że korekta cen sprzedaży produktów wpływająca na korektę dochodu "in minus" nie ma wpływu na wysokość przychodów (tj. nie stanowi podstawy do zmniejszenia kwot wykazanych przychodów) przy jednoczesnej interpretacji przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 3e, wg której, w analogicznym stanie faktycznym uznaje, że korekta cen sprzedaży produktów wpływającą na korektę dochodu "in plus" powoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie spółki w dacie otrzymania środków finansowych;

7 • art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, iż art. 11 u.p.d.o.p. nie stanowi przesłanki dla dokonania korekty cen sprzedaży produktów wpływającą na korektę dochodu i odniesienia jej efektu w rachunku podatkowym (a możliwość taką uwzględniają wyłącznie dopiero znowelizowane przepisy u.p.d.o.p. obowiązujące od 1 stycznia 2019 r.);

8 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

9 • art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku, które wykracza poza zakres sprawy w zakresie w jakim koncentruje się na rozpatrywaniu charakteru korygowanego przychodu (który to charakter - jako przychodu - został przez Spółkę przesądzony w opisie stanu faktycznego), a jednocześnie pomija kwestie sformułowanych przez spółkę we wniosku pytań o moment rozpoznania tego przychodu;

10 • art. 153 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia z pominięciem oceny prawnej oraz wskazań zawartych w wyroku NSA dotyczących zawarcia szczegółowej analizy zarzutów podniesionych w skardze i stanowiska spółki prezentowanego w toku postępowania;

11 • art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, tj. nieuchylenie Interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przez organ art. 14c § 1 i 2, art. 14b § 3, art. 120 w zw. z art. 14h oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2019 r. poz. 900, ze zm.; dalej: "O.p."), a w konsekwencji naruszenie:

12 - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14b § 3 O.p. poprzez brak uchylenia interpretacji przez Sąd, podczas gdy organ dopuścił się następujących naruszeń:

13 uznania, że istotą wniosku spółki o wydanie interpretacji jest potwierdzenie charakteru prawnego korekty przychodu, podczas gdy spółka pytała jedynie o moment ujęcia danej korekty, a w konsekwencji wydanie interpretacji, w której organ prezentuje swoje stanowisko wbrew przedstawionemu we wniosku stanowi faktycznemu;

14 brak analizy stanu faktycznego opisanego we wniosku, prowadzący do niewłaściwej oceny co do zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego i uznanie, że spółka nie jest uprawniona do uwzględnienia korekty cen sprzedawanych produktów wpływających na korektę dochodu (nie ma podstawy do zmniejszenia kwot wykazanych przychodów);

15 - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak uchylenia interpretacji przez Sąd, podczas gdy organ zajął stanowisko pozostające w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa;

16 - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak uchylenia interpretacji przez Sąd, podczas gdy organ poprzez swoje działanie naruszył zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez wydanie interpretacji przyjmującej założenia sprzeczne z przedstawianym w sprawie stanie faktycznym i nieodpowiadające na pytanie zadane przez spółkę;

17 • art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie Interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem:

18 - art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 3e u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię a w rezultacie niewłaściwą ocenę co do zastosowania i uznanie, że korekta cen sprzedanych produktów wpływająca na korektę dochodu "in plus" powoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Spółki w dacie otrzymania środków finansowych;

19 - art. 12 ust. 3j w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, 3a oraz art. 11 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię a w rezultacie niewłaściwą ocenę co do zastosowania i uznanie, że korekta cen sprzedanych produktów wpływająca na korektę dochodu "in minus" nie ma wpływu na wysokość przychodów (tj. nie stanowi podstawy do zmniejszenia kwot wykazanych przychodów);

20 - art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. w zw. z art. 20a § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, iż uzyskanie potwierdzenia prawidłowości dokonywanych korekt cen sprzedawanych produktów wpływająca na korektę dochodu w trybie Działu IIa stanowi bezwzględną przesłankę dla możliwości ujęcia takich korekt jako zmniejszających przychody podatkowe;

21 • art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie Interpretacji, z uwagi na naruszenie przez Dyrektora KIS przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

22 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

24 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

25 Jak stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kwalifikowane wymogi formalne skargi kasacyjnej, unormowane w art. 174 - art. 176 p.p.s.a, wiążą się z tym, że ten środek zaskarżenia nie tylko inicjuje postępowanie przed sądem administracyjnym drugiej instancji, ale także wyznacza jego merytoryczny zakres. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3133/16 (dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl), “w przypadku skargi kasacyjnej – będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia – czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią. Określenie podstaw zaskarżenia, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., sprecyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie w drodze racjonalnej argumentacji prawniczej, determinuje bowiem zakres zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym, co w konsekwencji wpływa na zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego".

26 Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, wnosząc o wydanie interpretacji spółka stała na stanowisku, że korekty przychodów, mające na celu dostosowanie rentowności do założonego, rynkowego poziomu, powinny być wykazywane na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym w którym dojdzie do wystawienia faktury korygującej lub innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty.

27 W ocenie organu natomiast zastosowanie mechanizmu wyrównania marży do założonego wcześniej poziomu nie stanowi podstawy do zmniejszenia kwot rozpoznanych uprzednio przychodów, bowiem zmianie nie ulega wartość sprzedanych produktów.

28 Istota sprawy sprowadza się tym samym do rozstrzygnięcia, czy w związku z zawieranymi przez skarżącą transakcjami sprzedaży produktów do podmiotu powiązanego na podstawie dokumentów korygujących (zwiększających lub zmniejszających jej przychody), wystawionych dopiero po podsumowaniu danych finansowych danego roku podatkowego, powinna ona dokonać korekty przychodu podatkowego w roku, w którym wystawi dokument korygujący, czy w roku, którego dotyczy korekta. Spółka oczekiwała odpowiedzi na pytanie, czy dokumenty korygujące, odnoszą się do konkretnych, pierwotnie wystawionych faktur dokumentujących sprzedaż towarów, czy pozostają w związku z konkretnymi zdarzeniami gospodarczymi. Jednocześnie wyjaśniała, że istotą zapytania nie jest potwierdzenie korekt z perspektywy przepisów o cenach transferowych.

29 Rację w przedstawionym powyżej sporze Sąd pierwszej instancji przyznał organom podatkowym, zaś NSA stanowisko to podziela.

30 W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że interpretacja indywidualna w niniejszej sprawie dotyczy stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2019 r. Podkreślał to Sąd pierwszej instancji, zaznaczała to także skarżąca w skardze kasacyjnej. Regulacje w zakresie objętym pytaniem przedstawionym przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostały od ww. dnia istotnie zmodyfikowane, natomiast przedstawiona dalej wykładnia nie obejmuje tych kwestii i bierze pod uwagę stan faktyczny właściwy na dzień rozpoznawania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

31 Dalej przypomnieć należy, że w sprawie mamy do czynienia z tzw. mechanizmem "compensating adjustments". Wyjaśnienia tego mechanizmu podjął się NSA w wyroku z 30 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 191/19. W orzeczeniu tym stwierdzono, że – najogólniej rzecz ujmując – polega on na korekcie ceny między dostawcą, a dystrybutorem w górę (true-up) albo w dół (true down), w zależności czy ten ostatni uzyska przychód ze sprzedaży na rzecz osób trzecich, przekraczający marżę ustaloną w umowie między tymi podmiotami albo mniejszy. Uzupełnić można, że zgodnie z Wytycznymi OECD (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2017) korekta kompensacyjna ("compensating adjustments") to korekta dokonywana przez podatnika, w której podatnik sam określa, na potrzeby podatkowe, cenę transferową tzn. taką, która w jego ocenie odpowiada zasadzie arm’s length w odniesieniu do transakcji zawartej z podmiotem powiązanym.

32 W rozpatrywanej sprawie sedno sporu dotyczy skutków podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, następującego działania: czy faktury korygujące należy uwzględnić w rozliczeniu podatku dochodowego za okres, w którym dokumenty korygowane zostały wystawione?

33 Spółka podstaw dla odpowiedzi twierdzącej na ww. pytanie dopatruje się m.in. w art. 12 ust. 3j i 3k u.p.d.o.p. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 3k powołanej ustawy, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

34 Zgodnie z powyższymi przepisami, korekty przychodu są dokonywane na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono fakturę korygująca lub w razie jej braku inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Jedynie w sytuacji gdy korekta przychodu spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką korekty dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym rozpoznano pierwotny przychód.

35 Nie ma racji skarżąca spółka gdy wskazuje, że nie jest istotne dla oceny zasadności wniosku określenie charakteru prawnego działań, które podejmuje i ich kwalifikacji jako korekty na gruncie przepisów podatkowych. Wyprzedzając niejako dalszy tok wywodu można tutaj odnotować, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dot. art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 3, art. 121 §1 O.p. - czego skarżąca dopatruje się przede wszystkim w tym, że wykroczono poza ramy sprawy w zakresie, w jakim skoncentrowano się na rozpatrywaniu charakteru korygowanego przychodu. Zdaniem spółki ów charakter został przez nią przesądzony w opisie stanu faktycznego.

36 NSA stwierdza natomiast, że brak analizy dotyczącej statusu korekty jako przychodu czyniłby interpretację wadliwą i niespełniającą podstawowego swojego zadania – realizowania funkcji ochronnej. Skarżąca czyni pewne założenia we wniosku, które organ winien był (za aprobatą WSA) skorygować. Jeżeli spółka czyni założenia na gruncie prawnopodatkowej kwalifikacji, które są nieprawidłowe i które uniemożliwiają wydanie prawidłowej interpretacji na ich podstawie, organ interpretacyjny zobowiązany jest wyjaśnić stronie, jakie błędne przesłanki prawne przyjęła (konstatacja ta oczywiście nie znajduje przełożenia dla okoliczności o charakterze faktycznym, jakie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik może powoływać).

37 Mając powyższe na uwadze należy określić status czynności – "korekt" – opisanych we wniosku, w kontekście skutków podatkowych, na które wskazała spółka-wnioskodawca. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej, opisaną we wniosku o jej wydanie korektę należało kwalifikować jako odrębne zdarzenie gospodarcze, ze wszystkimi wynikającymi z tej okoliczności skutkami podatkowymi.

38 Za nieprawidłowe tym samym należy uznać stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej, zgodnie z którym korekta dochodowości nie stanowi samodzielnego zdarzenia gospodarczego i należy ją rozpatrywać w powiązaniu z pierwotnymi transakcjami.

39 Podkreślić należy, jak wskazuje sama skarżąca spółka, że rozliczenia związane z korektą mają na celu m.in. wyrównanie wyniku sprzedawcy (por. wyrok NSA z 9 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 3433/18). Zatem czynności korygujących nie można powiązać z rokiem podatkowym wystawiania korygowanych faktur. Gdyby nie transakcje handlowe z kontrahentem, i działanie w ramach opisanego modelu współpracy, spółka nie byłaby zobowiązana do dokonywania przedmiotowych korekt. Nie można tracić z pola widzenia okoliczności, że powstanie obowiązku zapłaty z tytułu korekty dochodowości nie wynika z samej transakcji tylko ze specyficznego ukształtowania jednego z warunków relacji między spółką, a jej kontrahentem.

40 Konieczność dokonania korekty (która nie jest także wynikiem błędu jednej ze stron) może pojawić się dopiero po zakończeniu roku podatkowego. Powołane w sprawie okoliczności nie wpływają na ocenę tego, że sporna korekta wynika z okoliczności wynikłych po zakończeniu roku podatkowego – po sporządzeniu sprawozdania finansowego lub po upływie terminu do złożenia zeznania (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 22 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1720/15)

41 Należy więc zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez Sąd pierwszej instancji: "W tej sytuacji zdaniem sądu organ prawidłowo nie udzielił odpowiedzi na pytanie zmierzające do ustalenia momentu na który należało dokonać korekty przychodów. Wyrównanie poziomu rentowności do założonego poziomu jak wynika z powyższych rozważań nie może być poczytywane za korektę, o której mowa w art. 12 ust. 3j u.p.d.p.".

42 W związku z powyższym nie doszło w sprawie do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

43 Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące przepisów postępowania pozostają natomiast w istotnej mierze wtórne wobec ww. ustaleń. Wyjaśniono już dlaczego na uwzględnienie nie mogły zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 3, art. 121 § 1 O.p. Z tych samych względów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 120 O.p.

44 Nie naruszono w sprawie art. 153 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. WSA przedstawił w uzasadnieniu kompletną analizę spornego problemu, nie ograniczając się do powtórzenia stanowiska organu interpretacyjnego, w związku z czym trzeba stwierdzić, że zastosował się do zaleceń zawartych w wyroku NSA z 10 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 369/19, w którym stwierdzono, ze pierwsze z orzeczeń WSA w Poznaniu w niniejszej sprawie w uzasadnieniu nie zawierało szczegółowej analizy zarzutów podniesionych w skardze i stanowiska skarżącego prezentowanego w toku postępowania, nie analizowało podstawy prawnej rozstrzygnięcia organów podatkowych oraz nie zawierało wyczerpującego wyjaśnienia tej podstawy. Wszystkie te mankamenty zostały usunięte w toku ponownego orzekania w sprawie.

45 Zarzuty naruszenia "art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem: (...)" oraz "art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie Interpretacji, z uwagi na naruszenie przez Dyrektora KIS przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania" nie zasługiwały natomiast na uwzględnienie, ponieważ dotyczyły kwestii wtórnych wobec wykładni prawa materialnego, która – przyjęta w sprawie przez organ interpretacyjny oraz Sąd pierwszej instancji – była prawidłowa.

46 Nie dostrzegając zatem, by zaskarżonym orzeczeniem Sąd pierwszej instancji naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy, w stopniu umożliwiającym wyeliminowanie tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.

47 -----------------------

48 1