Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2016 r., II FSK 772/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2016 r., II FSK 772/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 października 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 426/13 w sprawie ze skargi L. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 19 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 22 października 2013 r., w sprawie sygn. akt I SA/Bd 426/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę "L." spółki akcyjnej z siedzibą w G., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z 19 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 rok.

3 Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.

4 W rozpoznawanej sprawie strona złożyła deklarację dla podatku od nieruchomości za okres od lipca do grudnia 2011r. w której wykazała, iż korzysta ze zwolnienia przewidzianego w uchwale [...] Rady Miejskiej G. z dnia 24 czerwca 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości w ramach pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji i tworzenie związanych z nimi nowych miejsc pracy na terenach specjalnej strefy ekonomicznej i G. Parku Przemysłowego. W toku postępowania organ stwierdził, że przedmiotowa uchwała nie ma zastosowania do strony, ponieważ działalność spółki mieści się w zakresie rybołówstwa, które to nie jest objęte regulacjami tej uchwały.

5 Decyzją z dnia 23 stycznia 2013 r. Prezydent G. ustalił spółce L. S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011r. w kwocie 10.808 zł.

6 Na skutek odwołania wniesionego przez stronę decyzją z 19 kwietnia 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Toruniu utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

7 W ocenie Kolegium strona błędnie uznała, iż producentem w zakresie rybołówstwa jest tylko podmiot, który dokonuje samodzielnego połowu ryb i z momentem ich odsprzedaży kolejnemu podmiotowi, ten nie może już być uznany za producenta, gdyż nie będzie działał w celu pierwszego wprowadzenia towaru do obrotu. W konsekwencji zdaniem SKO organ I instancji prawidłowo uznał, iż strona prowadzi działalność zaliczaną do sektora rybołówstwa i może być uznana za przedsiębiorstwo sektora rybołówstwa, które jako producent prowadzący działalność przetwórczą wytwarza nowy produkt rybołówstwa. Tym samym strona nie posiada uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w uchwale Rady Miejskiej G.

8 W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji uznając za niezrozumiałe stanowisko, że przesłankę pierwszego wprowadzenia należy każdorazowo odnosić do danego produktu rybołówstwa wskazanego w rozporządzeniu.

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę uznał, że jest ona niezasadna.

10 Zdaniem Sądu spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy działalność Spółki skarżącej prowadzona jest w zakresie rybołówstwa. Rozstrzygniecie tej kwestii skutkować bowiem będzie przyznaniem stronie bądź nie prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości.

11 W konsekwencji w pierwszej kolejności należy wyjaśnić co mieści się pod pojęciem "sektor rybołówstwa i akwakultury". Odwołując się do ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t.j. Dz.U. z 2007r. Nr 59, poz. 404 z późn. zm.) oraz do regulacji wynikających z prawa Unii Europejskiej, w tym do rozporządzenia Nr 104/2000 z dnia 17 grudnia 1999 r. w sprawie wspólnej organizacji rynków produktów rybołówstwa i akwakultury (Dz. Urz. UE. L 2000 Nr 17, str. 22) Sąd powołał definicję producenta oraz produktu rybołówstwa. "Producent" oznacza osobę fizyczną bądź prawną, która wykorzystuje środki produkcji do wytwarzania produktów rybołówstwa z zamiarem wprowadzenia ich do obrotu po raz pierwszy. Pojęcie "produkty rybołówstwa" obejmuje zaś produkty pochodzące z połowów na morzu bądź na wodach śródlądowych oraz produkty akwakultury wymienione w dalszej części rozporządzenia.

12 W świetle tych regulacji "przedsiębiorstwo sektora rybołówstwa" to przedsiębiorstwo zajmujące się produkcją, przetwórstwem i wprowadzaniem do obrotu produktów rybołówstwa. "Przetwórstwem i wprowadzaniem do obrotu" są zaś wszystkie czynności, w tym składowanie, przetwarzanie, produkcje i dystrybucje, od chwili wyładunku lub odłowu, aż do etapu produktu końcowego. Bez wątpienia w przedmiotowym przypadku działalność strony, a konkretnie rodzaj wytwarzanych przez nią dóbr mieści się w zakresie pozwalającym na przyjęcie, iż strona swoim działaniem wytwarza produkty rybołówstwa. Kwestią sporną jest natomiast, czy może zostać uznana za producenta oraz przedsiębiorstwo sektora rybołówstwa. Prawodawca unijny dla zdefiniowania osoby producenta użył ogólnego określenia, że dla uznania za producenta koniecznym jest wykorzystywanie środków produkcji do wytwarzania produktów rybołówstwa z zamiarem wprowadzenia ich do obrotu po raz pierwszy. Zdaniem Sądu zasadne jest stanowisko prezentowane przez organy podatkowe, iż producentem w rozumieniu rozporządzenia jest każdy podmiot, który dokonuje wytworzenia nowego produktu rybołówstwa w celu dokonania jego pierwotnego dopuszczenia do obrotu.

13 W świetle definicji przytoczonych powyżej nie znajduje uzasadnienia stanowisko strony skarżącej, że producentem jest tylko podmiot, który dokonuje samodzielnego połowu ryb i z momentem ich odsprzedaży kolejnemu podmiotowi, ten nie może już być uznany za producenta, gdyż nie będzie już działał w celu pierwszego wprowadzenia towaru do obrotu. Strona skarżąca prowadzi działalność polegającą na produkcji filetów w postaci świeżej, w postaci mrożonej oraz przetwarzaniu ryb, obejmującym także wędzenie łososia. Jako przetwórca nie dokonuje bowiem kolejnego wprowadzenia danego produktu do obrotu, ale w wyniku prowadzenia działalności przetwórczej tworzy nową wartość w postaci całkowicie nowego produktu rybołówstwa. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że strona prowadzi działalność zaliczaną do sektora rybołówstwa i powinna być uznana za przedsiębiorstwo sektora rybołówstwa, które jako producent prowadzący działalność przetwórczą wytwarza nowy produkt rybołówstwa. W konsekwencji strona nie posiada uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w uchwale Rady Miejskiej G. wobec czego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

14 Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w całości zaskarżył podatnik L. S.A., wnosząc o jego uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Bydgoszczy oraz o zwrot kosztów postępowania sadowego.

15 Skarżący podniósł zarzuty naruszenia zarówno prawa procesowego jak i materialnego.

16 Uchybienie przepisom postępowania sądowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy miało być dokonane poprzez naruszenie art 141 §4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 151 p.p.s.a., art. 3 § 1 p.p.s.a, oraz w związku z art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej Ordynacją. Polegało ono na oddaleniu przez WSA skargi Spółki na decyzje SKO, w sytuacji, gdy powinna być ona uwzględniona, ponieważ zachodzą w niniejszej sprawie przesłanki do uznania, że Spółka miała prawo do zwolnienia z podatku o nieruchomości za 2011 r., ponieważ faktycznie jej działalność nie jest działalnością w sferze rybołówstwa, ale w sferze produkcji. Spółka wprowadzała do obrotu swoje produkty takie jak filety z ryb w postaci świeżej i mrożonej, oraz swoje inne produkty nie jako podmiot wprowadzający po raz pierwszy do obrotu produkty rybołówstwa, lecz podmiot wtórny.

17 Naruszenie prawa materialnego, będące pochodną naruszenia przepisów postępowania sadowego i postępowania podatkowego przez WSA poprzez błędnie dokonaną wykładnię Artykułu 1 Rozporządzenia Rady (WE) nr 104/2000 z dnia 17 grudnia 1999 r. w sprawie wspólnej organizacji rynków produktów rybołówstwa i akwakultury w związku z art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 875/2007 z dnia 24 lipca 2007 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu w odniesieniu do pomocy w ramach zasady de minimis dla sektora rybołówstwa oraz przetwórstwa i wprowadzania do obrotu, zwanego dalej ROZ UE2. Zdaniem skarżącego WSA zinterpretował te przepisy w ten sposób, że wszystkie podmioty, które wprowadzają do obrotu produkty rybołówstwa (na każdym etapie) są podmiotami je wprowadzającymi do obrotu po raz pierwszy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, iż tymi podmiotami są tylko rybacy - jako podmioty wprowadzające produkty rybołówstwa po raz pierwszy, ponieważ pierwsze wprowadzenie do obrotu występuje ze swej istoty tylko raz.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

19 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego nie zasługuje na uwzględnienie. Rozważania w celu rozstrzygnięcia zaistniałego sporu należy rozpocząć od wskazania na treści regulacji prawnych mających zastosowanie w sprawie.

20 W dniu 24 czerwca 2009 r podjęta została uchwała [...] Rady Miejskiej G. z 24 czerwca 2009 r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości w ramach pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji i tworzenie związanych z nimi nowych miejsc pracy na terenach specjalnej strefy ekonomicznej i G. Parku Przemysłowego. Uchwała ta wydana została na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym rada gminy może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w art. 7 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Ustawodawca, uwzględniając obowiązujące przepisy prawa Unii Europejskiej wskazał w art. 20 b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, iż w przypadkach, o których mowa w art. 5 ust. 2-4, art. 7 ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 12 ust. 4 oraz art. 19 pkt 1 i 3, jeżeli uchwała rady gminy przewiduje udzielanie pomocy publicznej, uchwała ta powinna być podjęta z uwzględnieniem przepisów dotyczących pomocy publicznej. Ponadto w art. 20 d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawarte zostało upoważnienie ustawowe do określenia w drodze rozporządzenia warunków udzielania zwolnień stanowiących pomoc publiczną, o których mowa w art. 7 ust. 3, oraz art. 12 ust. 4, mając na uwadze zapewnienie zgodności udzielania pomocy z warunkami dopuszczalności tej pomocy określonymi w przepisach Unii Europejskiej. Na mocy tej delegacji zostało wydane rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 sierpnia 2008r. w sprawie warunków udzielania zwolnień od podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną (Dz. U. z 2008 r. nr 146, poz. 927). W rozporządzeniu określone zostały warunki ramowe udzielania regionalnej pomocy inwestycyjnej, do której mają zastosowanie przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1628/2006 z dnia 24 października 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu w odniesieniu do regionalnej pomocy inwestycyjnej (Dz. Urz. UE L 302 z 1.11.2006, str. 29), w formie zwolnień od podatku od nieruchomości lub podatku od środków transportowych wprowadzanych w drodze uchwał rad gmin, na podstawie art. 7 ust. 3 lub art. 12 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Do rozporządzenia tego przeniesiono wynikającą z art. 1 ust. 2 lit a rozporządzenia Komisji (WE) nr 1628/2006 z dnia 24 października 2006 r. zasadę, zgodnie z którą możliwości udzielania zwolnień (m.in. od podatku od nieruchomości) nie stosuje się do pomocy udzielanej w sektorze rybołówstwa i akwakultury.

21 W świetle powołanych przepisów okoliczność, że pomocy publicznej w postaci zwolnienia w podatku od nieruchomości nie stosuje się w sektorze rybołówstwa nie budzi wątpliwości i nie zostało to zakwestionowane w skardze kasacyjnej.

22 Zarzuty skargi odnoszą się natomiast do kwestii sklasyfikowania działalności gospodarczej spółki z punktu widzenia definicji rybołówstwa zawartej w przepisach ustawy z 19 lutego 2004 r. o rybołówstwie (Dz. U. Nr 62, poz574). W myśl art. 1 ust.2 pkt 4 tego aktu prawnego ustawa dotyczy przedsiębiorców, którzy prowadzą obrót produktami rybołówstwa. Obrót produktami rybołówstwa natomiast, w myśl art. 2 ust.7 obejmuje wyładunek, sprzedaż detaliczną i hurtową, transport i magazynowanie produktów rybołówstwa na lądzie oraz przeładunek produktów rybołówstwa ze statku rybackiego na statek w morzu. Jest to regulacja dotycząca wyłącznie rybołówstwa morskiego i godzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że działalność spółki nie obejmuje tak zdefiniowanego obrotu produktami rybołówstwa. Uwadze skarżącego umknęło jednak to, że przywołana definicja ma charakter szczególny i została sformułowana na użytek cytowanej wyżej ustawy.

23 Natomiast przedmiotem sprawy jest możliwość uzyskania przez stronę pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości. Ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t.j. Dz.U. z 2007r. Nr 59, poz. 404 z późn. zm.) zawiera własną definicję sektora rybołówstwa. Zgodnie z art. 2 pkt 10 c ustawy rybołówstwem jest działalność związana z produkcją, przetwarzaniem i obrotem produktami rybołówstwa, o których mowa w przepisach prawa Unii Europejskiej, dotyczących wspólnej organizacji rynków produktów rybołówstwa i akwakultury. Oznacza to, że w celu prawidłowej wykładni tych pojęć konieczne jest odwołanie się do regulacji prawa Unii Europejskiej, gdyż tam znajduje się źródło wyłączenia. Należy wskazać, że zarówno rozporządzenie Komisji (WE) nr 1628/2006 z dnia 24 października 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu w odniesieniu do regionalnej pomocy inwestycyjnej (Dz. Urz. UE. L Nr 302, str. 29) jak również zastępujące je rozporządzenie Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 06 sierpnia 2008 r., uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólne rozporządzenie w sprawie wyłączeń blokowych) (Dz. Urz. UE. L Nr 214, str. 3) nie zawierają definicji pojęcia rybołówstwa. Oba akty określając znaczenie rybołówstwa odsyłają do rozporządzenia Nr 104/2000 z dnia 17 grudnia 1999 r. w sprawie wspólnej organizacji rynków produktów rybołówstwa i akwakultury (Dz. Urz. UE. L 2000 Nr 17, str. 22). Rozporządzenie w art. 1 zawiera definicję producenta oraz produktu rybołówstwa. "Producent" oznacza osobę fizyczną bądź prawną, która wykorzystuje środki produkcji do wytwarzania produktów rybołówstwa z zamiarem wprowadzenia ich do obrotu po raz pierwszy. Pojęcie "produkty rybołówstwa" obejmuje natomiast produkty pochodzące z połowów na morzu bądź na wodach śródlądowych oraz produkty akwakultury wymienione w dalszej części rozporządzenia. Jest to zatem zakres szerszy niż wskazany w powołanej wyżej ustawie o rybołówstwie.

24 W tym miejscu wskazać także należy na rozporządzenie Komisji (WE) nr 875/2007 z dnia 24 lipca 2007 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy w ramach zasady de minimis dla sektora rybołówstwa i zmieniające rozporządzenie (WE) nr 1860/2004 (Dz. Urz. UE.L Nr 193, str. 6), w którym zawarto definicję przedsiębiorstwa sektora rybołówstwa oraz przetwórstwa i wprowadzania do obrotu. W świetle tych regulacji "przedsiębiorstwo sektora rybołówstwa" to przedsiębiorstwo zajmujące się produkcją, przetwórstwem i wprowadzaniem do obrotu produktów rybołówstwa. "Przetwórstwem i wprowadzaniem do obrotu" są zaś wszystkie czynności, w tym składowanie, przetwarzanie, produkcje i dystrybucje, od chwili wyładunku lub odłowu, aż do etapu produktu końcowego. Bez wątpienia w przedmiotowym wypadku działalność strony, a konkretnie rodzaj wytwarzanych przez nią dóbr mieści się w zakresie pozwalającym na przyjęcie, iż strona swoim działaniem wytwarza produkty rybołówstwa.

25 Kwestią sporną jest natomiast, czy może zostać uznana za producenta oraz przedsiębiorstwo sektora rybołówstwa. Prawodawca unijny dla zdefiniowania osoby producenta użył ogólnego określenia, że dla uznania za producenta koniecznym jest wykorzystywanie środków produkcji do wytwarzania produktów rybołówstwa z zamiarem wprowadzenia ich do obrotu po raz pierwszy. Zdaniem Sądu I instancji, które NSA w pełni aprobuje słuszne jest stanowisko zgodnie z którym producentem w rozumieniu rozporządzenia jest każdy podmiot, który dokonuje wytworzenia nowego produktu rybołówstwa w celu dokonania jego pierwszego dopuszczenia do obrotu.

26 W świetle definicji przytoczonych powyżej nie znajduje uzasadnienia stanowisko strony skarżącej, że producentem jest tylko podmiot, który dokonuje samodzielnego połowu ryb i z momentem ich odsprzedaży kolejnemu podmiotowi, ten nie może już być uznany za producenta, gdyż nie będzie już działał w celu pierwszego wprowadzenia towaru do obrotu. Jeżeli w definicji producenta odwołano się do pojęcia "produktów rybołówstwa", a zgodnie z wyliczeniem zawartym w art. 1 rozporządzenia Rady (WE) Nr 104/2000 produktami tymi są nie tylko ryby świeże ale także m. in. ryby wędzone, suszone, filety rybne, ryby przetworzone lub konserwowane, przesłankę pierwszego wprowadzenia należy każdorazowo odnosić do danego produktu rybołówstwa wskazanego w rozporządzeniu. W takim przypadku zakupione ryby jako produkt rybołówstwa są wprowadzone do obrotu i stają się dla nowego podmiotu środkiem produkcji prowadzącym do wytworzenia nowego produktu rybołówstwa, który to przez ten podmiot będzie po raz pierwszy wprowadzony do obrotu.

27 Z tego punktu widzenia interpretacja dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd I instancji jest prawidłowa. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów dotyczących postępowania przed sądami administracyjnymi.

28 Także zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego nie są zasadne. Autor skargi kasacyjnej w istocie prowadzi nieuzasadnioną polemikę z treścią definicji legalnych zawartych w art. 1 Rozporządzenia Rady WE) Nr 104/2000 z 17.12.1999r. i art. 2 Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 875/2007 z 24.07.2007 r. Organ podatkowy nie dokonywał wykładni ani szerszej analizy tych przepisów, a odwołał się do ich literalnego brzmienia. Takie stanowisko zaakceptował WSA podnosząc, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie miało obowiązku występowania do jakiegokolwiek organu o dokonanie oceny, czy działalność skarżącej mieści się w pojęciu "sektor rybołówstwa", a przedłożone przez stronę pisma z Urzędu Statystycznego i Ministerstwa Rolnictwa nie były dla organu wiążące.

29 Uznając zatem, że żaden z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalił skargę.