Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2021 r., II FSK 771/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2021 r., II FSK 771/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 20 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 67/21 w sprawie ze skargi P.W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P.W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 18 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 67/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę P.W. (dalej: "skarżący" lub "wnioskodawca") i uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny" lub "DKIS") z 3 grudnia 2020 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA").

3 2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i jej oddalenie ewentualnie przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

4 o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 14g § 1 i art. 14b § 3 oraz art. 14h w związku

5 z art. 169 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, że w oparciu o opis stanu faktycznego

6 oraz zdarzenia przyszłego brak było podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

7 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy) wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie od DKIS na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

8 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9 skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

10 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdaniem drugie p.p.s.a. zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki z art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 § 1 p.p.s.a., czyli zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a.

11 3.2. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zasadności pozostawienia bez rozpatrzenia przez organ interpretacyjny wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. zastosowania w sprawie przepisów art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Istota sporu sprowadza się natomiast do dokonania oceny trafności stanowiska Dyrektora KIS odnośnie do tego, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 14g § 1 O.p., gdyż skarżący nie uzupełnił wniosku o wydanie interpretacji wbrew temu, do czego został zobowiązany pismem z 2 września 2020 r. Nie wskazał bowiem, czy tworzy oprogramowanie w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Zdaniem skarżącego powyższe zagadnienie obowiązany był rozstrzygnąć organ interpretacyjny, gdyż tejże zasadniczej kwestii dotyczą pytania postawione we wniosku o wydanie interpretacji. Skarżący dokonując oceny prawnej przedstawionego we wniosku zagadnienia wskazał, że prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., ale oczekuje od organu potwierdzenia zasadności tego stanowiska bowiem skarżący nie jest pewien, czy prowadzi ową działalność.

12 Sąd pierwszej instancji uchylając oba postanowienia DKIS w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przyjął, że na podstawie pierwotnie przedstawionego przez skarżącego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz informacji udzielonych w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora KIS, organ ten dysponował wiedzą wystarczającą do rozstrzygnięcia wątpliwości skarżącego dotyczących kwestii możliwości zakwalifikowania jego czynności wskazanych w opisie stanu faktycznego do działalności badawczo-rozwojowej. W tej sytuacji brak było podstaw do wydania przez organ postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej. Zaskarżone do WSA postanowienia naruszają zatem przepisy art. 14g § 1 i art. 14b § 3 O.p. oraz art. 14h

13 w zw. z art. 169 § 1 O.p.

14 3.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za chybione. Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził bowiem, że brak było podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej. Co więcej, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie organ interpretacyjny nie wykazał, że wystąpiły przesłanki do zastosowania

15 art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., tj. wzywania skarżącego do uzupełnienia stanu faktycznego o informacje stanowiące w istocie ocenę prawną przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, której uprzednio dokonał on we wniosku. Bezsporne w niniejszej sprawie bowiem jest, że kluczowe znaczenie dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia ma kwalifikacja czynności wskazywanych przez skarżącego (tworzenie programów komputerowych) do działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., zgodnie z treścią pytania nr 1 i stanowiskiem skarżącego stanowiącym jego ocenę prawną przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Udzielenie przez organ interpretacyjny prawidłowej odpowiedzi na pozostałe pytania skarżącego (nr 2 – 7) uzależnione jest od rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia wstępnego. Dyrektor KIS wydając postanowienie w trybie art. 14g § 1 O.p. w istocie uchylił się od obowiązku dokonania merytorycznej oceny stanowiska wnioskodawcy będącego jego oceną prawną przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, zgodnie z art. 14b § 3 O.p.

16 3.4. Odnosząc się bezpośrednio do zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że w świetle art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest

17 do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W art. 14h O.p. ustawodawca wymienił przepisy, które stosuje się odpowiednio, m.in. art. 169 § 1 § 4 O.p., czyli przepisy które znajdują zastosowanie w sytuacji, gdy występują braki formalne podania. Podkreślenia wymaga, że organ skarżący kasacyjnie nie wyjaśnił na czym polega "błędna wykładnia" tych przepisów i w czym upatruje ich naruszenia jako przepisów prawa materialnego (poza niewłaściwym zastosowaniem jako konsekwencją naruszenia przepisów postępowania podatkowego). Nie powiązał nadto naruszenia przepisów art. 14g § 1, art. 14b § 3 i art. 14h w związku z art. 169 O.p. z przepisami stosowanymi przez sąd pierwszej instancji. Zasadniczą podstawę prawną zaskarżonego wyroku stanowił zaś art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., czyli przepis o charakterze wynikowym mający zastosowanie w sytuacji, gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji nie orzekał natomiast na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., co wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

18 Wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej nie stosował sąd pierwszej instancji, który nie kwestionował materialnoprawnych kompetencji (obowiązku) organu interpretacyjnego do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o interpretację podatkową, gdyby spełnione zostały ku temu przesłanki. WSA nie kwestionował również spoczywających na wnioskodawcy obowiązków przewidzianych w art. 14b § 3 O.p. Nie mógł zatem naruszyć norm prawa materialnego wynikających z art. 14g § 1

19 i art. 14b § 3 O.p. Organ skarżący kasacyjnie nie wyjaśnił nadto na jakiej podstawie uważa, że charakter materialnoprawny mają przepisy Ordynacji podatkowej wskazane w podstawach skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej nie został powiązany z naruszeniem przepisów stosowanych przez sąd pierwszej instancji. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 14g

20 § 1 i art. 14b § 3 oraz art. 14h w zw. z art. 169 O.p. został zatem wadliwie sformułowany. Ostatnio wymieniony przepis składa się z kilku jednostek redakcyjnych (paragrafów i punktów), których jako naruszonych nie wskazał autor skargi kasacyjnej. Jest to dodatkowy argument świadczący o wadliwie sformułowanych podstawach skargi kasacyjnej.

21 Niezależnie od powyższych uwag dotyczących sposobu sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej należy powtórzyć, że organ interpretacyjny nie wykazał, że w realiach niniejszej sprawy wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji przedstawił bowiem czynności dokonywane w ramach jego działalności gospodarczej (ogólnie rzecz biorąc tworzenie programów komputerowych). Przedstawił również własne stanowisko w sprawie oceny prawnej wyczerpująco przedstawionego w spornym zakresie stanu faktycznego. Dopełnił zatem swoich obowiązków, o których mowa w art. 14b § 3 O.p. Organ interpretacyjny nie przedstawił zaś argumentacji wskazującej na konieczność wezwania skarżącego do uzupełnienia elementów stanu faktycznego niezbędnych do dokonania oceny stanowiska skarżącego w sposób zgodny z art. 14c § 1 lub (i) § 2 O.p. Nie sposób bowiem przyjąć, że Dyrektor KIS miał podstawy do nakładania na skarżącego

22 w trybie art. 169 § 1 O.p. obowiązku przedstawienia jako elementu stanu faktycznego dokonanej we wniosku oceny prawnej wyczerpująco przedstawionego w spornym zakresie stanu faktycznego, która stanowiła istotę pytań skarżącego oraz związanych

23 z nimi wątpliwości. W dodatku pod rygorem pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14g § 1 lub art. 169 § 4 O.p. (w wezwaniu i postanowieniach przepisy te wymieniane są w sposób zamienny, która to okoliczność nie ma istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy).

24 W szczególności organ interpretacyjny nie miał podstaw faktycznych i prawnych do nakładania na skarżącego w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. obowiązku dotyczącego "określenia, czy wskazane we wniosku oprogramowania są tworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej

25 w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" jako elementu stanu faktycznego. Miał zaś obowiązek dokonania oceny prawnej stanowiska skarżącego, który we wniosku wskazał wyraźnie, że w jego opinii oprogramowania tworzy w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Wydając zaskarżone do WSA postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącego

26 (w całości) o wydanie interpretacji indywidulanej Dyrektor KIS uchylił się od wypełnienia spoczywającego na nim obowiązku dokonania oceny stanowiska skarżącego w sposób odpowiadający art. 14c § 1 lub (i) § 2 O.p. Tym samym, niezależnie od wskazywanego wyżej wadliwego sposobu sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, za chybiony należało uznać postawiony w niej zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 14b § 3

27 i art. 14g § 1 oraz art. 14h w związku z art. 169 O.p. poprzez ich błędną wykładnię

28 i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, że w oparciu o opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego brak było podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak już wyżej wskazano, w realiach rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do zastosowania przez organ interpretacyjny art. 14g § 1 O.p. bowiem brak było podstaw do zastosowania przez ów organ art. 169 § 1 O.p. w spornym zakresie.

29 4. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącego zostało zaś wydane na podstawie przepisów art. 209, art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

30 Artur Kot Tomasz Kolanowski Małgorzata Wolf-Kalamala