Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2016 r., II FSK 765/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2016 r., II FSK 765/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 997/13 w sprawie ze skargi "W." sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2013 r., nr IBPBII/1/436-401/12/MZ w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od "W." sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 23 października 2013 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie ze skargi W. Sp. z o.o. w K., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2013 roku, nr IBPBII/1/436-401/12/MZ w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

3 Pismem z dnia 16 listopada 2012 roku Spółka skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych. Strona we wniosku przedstawiła stan faktyczny w którym wskazała, że otrzymała od innej spółki (pożyczkodawcy), z siedzibą na terytorium RP, oprocentowane pożyczki. Pożyczki oprocentowane są według stawek rynkowych. Środki pochodzące z pożyczek strona skarżąca wykorzystała lub wykorzystuje na prowadzenie inwestycji (budowa i wykończenie budynku), która prawdopodobnie w przyszłości będzie również użytkowana przez pożyczkodawcę na podstawie umowy cywilnoprawnej, oraz na bieżące funkcjonowanie spółki. Strona skarżąca na udzielone pożyczki zawarł z pożyczkodawcą umowy pożyczki. Miejscem zawierania umów pożyczek była siedziba firmy na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Pożyczkodawca jest spółką z branży IT, podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem jego działalności jest i było doradztwo, projektowanie oraz wdrażanie innowacyjnych rozwiązań informatycznych wykorzystywanych w komunikacji w sieci internet. Udzielanie pożyczek przez pożyczkodawcę nie stanowiło, ani nie stanowi jego głównego przedmiotu działalności. Udzielanie pożyczek nie zostało również wymienione w umowie spółki pożyczkodawcy, ani nie zostało zgłoszone jako prowadzana działalność dla celów statystycznych lub też do Krajowego Rejestru Sądowego. W chwili zawarcia umowy środki pieniężne zostały zdeponowane na firmowym rachunku bankowym i w określonym terminie przekazane na rachunek bankowy strony skarżącej, również na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pożyczki były udzielane z własnych środków obrotowych i oprocentowane w wysokości rynkowej. Pożyczkodawca jest podmiotem powiązanym – obie spółki mają tego samego udziałowca, który ma w obu spółkach 100% udział. Ponadto strona skarżąca wie, iż pożyczkodawca planuje udzielać w przyszłości preferencyjnych pożyczek ze środków obrotowych dla swoich pracowników.

4 W związku z powyższym, skarżąca Spółka zadała następujące pytania:

5 1. czy umowy pożyczki będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na treść art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: u.p.c.c.)?

6 2. Jeżeli umowa pożyczki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych czy strona skarżąca ma obowiązek składania "zerowych" deklaracji PCC-3?

7 Skarżąca Spółka zobowiązana z mocy prawa do przedstawienia swoje stanowisko w sprawie uznała, że pożyczki opisane w stanie faktycznym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ tego typu usługi podlegają przepisom VAT i korzystają ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), jak również, że nie wystąpi obowiązek składania tzw. deklaracji zerowych PCC-3. Strona skarżąca zauważyła, że określoną czynność należy potraktować jako opodatkowaną, względnie zwolnioną z podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 2 pkt 4 u.p.c.c. niezależnie od tego, czy biorąc pod uwagę całokształt okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym pożyczkodawca faktycznie potraktuje daną czynność jako podlegającą u.p.t.u., jako przejaw działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., czy też nie, gdyż nawet błędne uznanie, iż czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie wpływa na opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

8 Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko przedstawione przez stronę za nieprawidłowe i stwierdził, że umowa pożyczki, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Odwołując się do art. 2 pkt 4 u.p.c.c. organ podniósł, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona. Jeżeli zatem, jak twierdzi strona skarżąca, usługi udzielonych mu pożyczek w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podlegają uregulowaniom tejże ustawy, to pożyczki te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W takiej sytuacji strona skarżąca nie ma obowiązku składania deklaracji PCC-3. Minister Finansów zaznaczył, że nie rozstrzygał kwestii opodatkowania umów pożyczek podatkiem od towarów i usług, albowiem strona skarżąca przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji uczyniła wyłącznie podatek od czynności cywilnoprawnych, co potwierdziła w piśmie z dnia 14 lutego 2013 r., sporządzonym na wezwanie organu. Zaznaczył przy tym wyraźnie, że stanowisko takie będzie prawidłowe, jeżeli faktycznie jak twierdzi strona skarżąca, usługi udzielonych jej pożyczek w świetle ustawy o podatku od towarów i usług podlegają uregulowaniu tej ustawy.

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uzasadniając wyrok ustalił, że Spór pomiędzy stronami tego postępowania sprowadzał się do oceny zakresu przeprowadzonej przez Ministra Finansów interpretacji prawa podatkowego. W ocenie strony skarżącej, organ nie dokonał bowiem pełnej subsumpcji podanego przez nią stanu faktycznego pod odpowiednie przepisy prawa podatkowego, tj. nie odniósł się do niektórych zagadnień podatkowo relewantnych. Z kolei organ stwierdził, że skarżąca zawęziła we wniosku zakres interpretacji do przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, tym samym rozważania dotyczące podatku od towarów i usług potraktował jako element stanu faktycznego, nie zaś jako podlegające jego ocenie stanowisko prawne. Organ stwierdził tak pomimo faktu, że odpowiedź na pytanie strony skarżącej w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych jest zdeterminowana oceną skutków podatkowych transakcji wykazanej w stanie faktycznym w zakresie podatku od towarów i usług. Co więcej, strona skarżąca przedstawiając swoje stanowisko w sprawie podjęła rozważania zarówno w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, jak i podatku od towarów i usług.

10 Sąd pierwszej instancji uznał, że należy się zgodzić ze Spółką skarżącą, że organ wydając zaskarżoną interpretację uzależnił prawidłowość jej stanowiska od spełnienia określonego warunku. Warunkiem tym było zwolnienie jednej ze stron z tytułu dokonania czynności z podatku od towarów i usług. Wydaną interpretację należy w związku z powyższym uznać za "interpretację warunkową", gdyż jej skuteczność uzależniona jest od spełnienia się opisanego warunku. Organ interpretujący ocenił bowiem stanowisko prawne strony skarżącej z zastrzeżeniem, od wystąpienia którego zależy spełnienie się jakiegoś następstwa.

11 W ocenie WSA w Krakowie, organy podatkowe wydały w sprawie tzw. "interpretację warunkową", tj. taką ocenę prawną stanowiska podatnika, która została podjęta z zastrzeżeniem warunku, od wystąpienia którego zależy spełnienie się jakiegoś następstwa. W kontrolowanej sprawie, tym warunkiem jest opodatkowanie lub nieopodatkowanie podatkiem od towarów i usług kontrahenta strony. Przede wszystkim, interpretacja indywidualna, o której mowa w art. 14b § 1 O.p., nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który, jako podstawa wydania interpretacji indywidualnej, jest przedstawiany przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji (podobnie wyroki NSA: z dnia 8 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2214/12, z dnia 10 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 726/11, z dnia 2 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1896/09, z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 490/09, z dnia 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1211/10 CBOSA). Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego można określić, jako formę odpłatnego uzyskania informacji i urzędowego poświadczenia, że opisany we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej stan faktyczny (rzeczywisty lub projektowany) jest w ocenie organu zobowiązanego do wydania interpretacji zgodny z prawem obowiązującym w dniu wydania interpretacji (C. Kosikowski, E. Ruśkowski, Finanse publiczne i prawo finansowe, Wolters Kluwers, 3 wydanie, s 228 i n). Interpretacje indywidualne stanowią formę wyrażenia stanowiska, w jaki sposób należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w sytuacji faktycznej, w której znajduje się podatnik lub może znaleźć się osoba zainteresowana. Jej istotą jest zatem dokonanie podatkowej kwalifikacji konkretnego lub abstrakcyjnego stanu faktycznego opisanego przez podatnika" (tak: B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2007). Wydanie "interpretacji warunkowej", nie zawierającej jednoznacznej oceny prawidłowości działań podatnika nie tylko nie wypełnia standardów budowy uzasadnienia z art. 14c § 1 O.p., ale także nie spełnia podstawowej funkcji indywidualnej interpretacji, czyli nie chroni podatnika. W ocenie Sądu, rolą organu interpretacyjnego jest nie tyle przedstawianie poszczególnych sposobów rozumienia prawa, ile rozstrzygnięcie wątpliwości strony, w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę a przez organ uznanym za postawę do wydania interpretacji.

12 Dnia 8 stycznia 2014 roku, Dyrektor IS wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę kasacyjną, w której zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 i art. 120 w zw. z art. 14h O.p., poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania wydając "interpretację warunkową".

13 W dniu 27 stycznia 2014 roku pełnomocnik Spółki skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

15 Skarga kasacyjna okazała się zasadna, bowiem znalazły pełne potwierdzenie wszystkie sformułowane w niej zarzuty.

16 Postępowanie w sprawie uzyskania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jest szczególnym rodzajem postępowania podatkowego. Interpretacje są formą wyrażenia stanowiska przez organ uprawniony do ich wydania, jak należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w okolicznościach faktycznych, w których znajduje się lub może się znaleźć osoba występująca o interpretację. Pewne szczególne cechy tego postępowania ze względu na jego specyfikę mają istotne znaczenie dla oceny legalności działań organów podatkowych w tym zakresie.

17 Kluczowym elementem dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku jest zagadnienie wzajemnej relacji oraz sposobu rozumienia przepisów art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej.

18 Zgodnie z pierwszym z wymienionych uregulowań, minister właściwy do spraw publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Co istotne, postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony i odrębny od postępowania podatkowego. Oznacza to, że prowadzą postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji, organ ograniczony jest przepisami Ordynacji podatkowej w dziale IV.

19 Wskazany przepis art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej zakreśla granice przedmiotowe i podmiotowe sprawy z zakresu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem interpretacji może być wyłącznie indywidualna, a więc dotycząca bezpośrednio zainteresowanego, sprawa i przepisy prawa podatkowego, zaś podmiotem osoba zainteresowana w swojej konkretnej, indywidualnej sprawie. Zwrócić ten należy uwagę, iż co do zasady, określenie liczby stanów faktycznych powinno być odnoszone do ilości regulacji, które są przedmiotem interpretacji (z czym związana jest treść art. 14f dotycząca opłaty od każdego przedstawionego wniosku).

20 W niniejszej sprawie nie może być wątpliwości, że Spółka składając wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaznaczyła, iż przedmiotem sprawy jest podatek od czynności cywilnoprawnych, a wniosek dotyczy jednego stanu faktycznego. Wobec wątpliwości organu, że strona może oczekiwać również interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług, została ona wezwana o uzupełnienie wniosku w tym zakresie i w efekcie jednoznacznie wskazała, że przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną był wyłącznie podatek od czynności cywilnoprawnych.

21 Zatem, interpretacja indywidualna zawierająca ocenę stanowiska skarżącej, została wyrażona tylko i wyłącznie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Prawidłowo więc organ dokonał subsumcji stanu faktycznego pod konkretną normę prawną tj. art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zważywszy, że strona wyraźnie zakreśliła, że nie oczekuje interpretacji w przedmiocie podatku od towarów i usług.

22 Skoro strona podała wyjaśnienia dotyczące podatku od towarów i usług to prawidłowo organ je przyjął jako element wniosku o interpretację w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych i udzielił odpowiedzi, że jeśli usługi udzielonych pożyczek podlegają uregulowaniom ustawy o podatku od towarów i usług, to będzie miało miejsce wyłączenie tych umów z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od czynności cywilnoprawnych.

23 Nie do przyjęcia jest teza, za którą opowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, że nie jest indywidualną interpretacją w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, akt organu administracji, którego istota polega na udzieleniu odpowiedzi na wniosek strony, polegającej na zróżnicowaniu sposobu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wnioskodawcy w zależności od opodatkowania podatkiem od towarów i usług jej kontrahenta.

24 W takiej jak w niniejszej sprawie sytuacji organ mógł wydać interpretację wyłącznie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (o co wnosiła strona), natomiast kwestia analizy przesłanek w zakresie opodatkowania podatkiem VAT innego podmiotu - to zagadnienie odrębne jak i kolejne postępowanie w tym przedmiocie w sytuacji złożenia stosownego w wniosku o wydanie interpretacji przez właściwy podmiot.

25 Rację ma Kasator, że uzasadniając zaskarżony wyrok, Sąd I instancji bardzo szeroko odniósł się do różnych kwestii związanych z problematyką wydawania interpretacji indywidualnych, pozostawiając pod znakiem zapytania kwestię, czy organ wydając interpretację indywidualną może wyjść poza żądanie strony. Zaaprobowanie tego poglądu prowadziłoby do tego, że zarówno stan faktyczny jak i zakres oczekiwanej przez wnioskodawcę interpretacji byłby "dopowiadany" przez organ samodzielnie, który z urzędu ustalałby stan faktyczny i uzupełniał go, czy też oceniał zgodność opisu stanu faktycznego z rzeczywistością.

26 Innymi słowy, organ w postępowaniu o wydanie interpretacji nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie. Jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Istotą interpretacji jest dokonanie podatkowej kwalifikacji konkretnego bądź abstrakcyjnego stanu faktycznego opisanego przez wnioskującego. Ewentualne dywagacje czy oceny prawne ze strony organu podatkowego, wykraczające poza zakres stanu faktycznego czy też wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie, nie mają uzasadnienia. Pogląd taki wyrażony został w wyroku NSA z 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 495/08, opubl. w LEX nr 508269. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela. W postępowaniu w przedmiocie interpretacji organ dokonuje bowiem oceny stanu prawnego w odniesieniu do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego.

27 Skoro w sprawach dotyczących interpretacji organ dokonujący interpretacji nie prowadzi postępowania w celu ustalenia stanu faktycznego, to nie ma też możliwości domniemywania intencji strony, zdeterminowany jest bowiem przedstawionym przez stronę stanem faktycznym. W przypadku wadliwie przedstawionego przez stronę stanu faktycznego konsekwencje tego ponosi wnioskodawca.

28 W sprawie, w której zapadł zaskarżony wyrok strona skarżąca określiła we wniosku i jego uzupełnieniu zakres swego żądania. Tym samym organ nie mógł rozstrzygać kwestii, o którą strona nie pytała i dotyczącą innego podmiotu. Byłoby to wyjście poza zakres wniosku i przepisy regulujące problematykę wydawania interpretacji indywidualnych (zawarte w Rozdziale 1a Ordynacji podatkowej).

29 W tym stanie rzeczy, zarzuty skargi uznać należało za uzasadnione. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na postawie art. 188 w zw. z art. 151 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto stosownie do art. 203 pkt 2 tej ustawy, a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 49).