Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2019 r., II FSK 752/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2019 r., II FSK 752/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 562/16 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 562/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 maja 2016 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

3 2.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie:

4 - art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") poprzez niezauważenie błędnej wykładni ww. przepisu zastosowanej przez Dyrektora Izby Skarbowej polegającej na przyjęciu, iż do skorzystania z ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej niezbędne jest kumulatywne wystąpienie dwóch przesłanek w postaci "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", pomimo że literalna treść tego przepisu umożliwia dokonanie umorzenia w przypadku wystąpienia jednej z tych przesłanek;

5 - art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na kompletnym nie rozważeniu zasadności zgłoszonego przez skarżącego zarzutu naruszenia prawa materialnego - art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zakresie nieprawidłowego rozumienia interesu publicznego, który organ I instancji utożsamił tylko i wyłącznie z aspektem fiskalnym pomijając fakt, że interes publiczny może objawiać się także na gruncie ochrony osób niepełnosprawnych, ochrony rodziny jako podstawowej komórki życia społecznego, czy też ochrony osób wykluczonych ze względu na podeszły wiek, co doprowadziło do niepełnego rozpoznania sprawy;

6 - art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu za prawidłowe postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej, który uznał, że podatnik dysponuje majątkiem o wartości 500.000 zł, w sytuacji gdy potwierdzenie tego faktu wymaga wiadomości specjalnych (z uwagi na własność nieruchomości) i co za tym idzie powołania biegłego z zakresu wyceny nieruchomości, a w aktach sprawy nie ma tego typu dowodu.

7 2.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

8 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

9 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

10 3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszenia przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

11 3.3. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Nie wystarczy samo stwierdzenie, że wpływ taki mógłby wystąpić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności w innym aspekcie, aniżeli wskazany w skardze kasacyjnej. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyroki NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10; z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3576/15; publ. CBOSA). Te ogólne uwagi były konieczne ze względu na sposób sformułowania zarzutów i wniosków skargi kasacyjnej.

12 3.3. Nie można zgodzić się z zarzutem błędnej wykładni art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, która miała polegać na przyjęciu, że do skorzystania z ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej niezbędne jest kumulatywne wystąpienie dwóch przesłanek, a mianowicie "ważnego interesu podatnika" jak i "interesu publicznego". Stanowiska takiego nie wyrażono ani w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, ani w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Organ odwoławczy stwierdzając jedynie wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika uznał, że działając w granicach uznania administracyjnego może, ale nie musi wydać decyzje korzystną dla podatnika. Brak jest stwierdzenia, że jedynie wystąpienie kumulatywnie obydwu wymienionych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek pozwala na skorzystanie z ulgi. Również WSA w Olsztynie podkreślił znaczenie uznania administracyjnego nawet w przypadku stwierdzenia istnienia przesłanek wymienionych we wskazanym przepisie. Jednocześnie dokonano analizy istnienia przesłanki interesu publicznego m.in. poprzez pryzmat sposobu powstania zaległości podatkowej, stwierdzając brak jej wystąpienia. Nie uznano jednak, że brak istnienia po stronie skarżącego interesu publicznego w rozumieniu analizowanego przepisu, pozbawia go prawa do skorzystania z ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Wprost na stronie 9 uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wskazano, że okoliczność wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika stanowi "samoistną przesłankę udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych". Skarżącemu odmówiono umorzenia zaległości eksponując znaczenie uznania administracyjnego w tego rodzaju sprawach, a nie z uwagi na brak wystąpienia w sprawie interesu publicznego, jako warunku sine qua non udzielenia ulgi. To powoduje bezzasadność tak sformułowanego zarzutu kasacyjnego.

13 3.4. Za nieuzasadniony należy uznać także zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Również w tym przypadku wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej organ podatkowy, a także Sąd I instancji, nie utożsamiały interesu publicznego wyłącznie z aspektem fiskalnym podatku. Nie został zatem przedstawiony interes publiczny jako przeciwwaga w stosunku do ważnego interesu podatnika. W treści uzasadnienia decyzji ostatecznej wskazano, że wykładnia przesłanki interesu publicznego polega m.in. na wypełnianiu przez władze publiczne obowiązków polegających na zapewnieniu opieki i pomocy osobom niepełnosprawnym. Wskazano także, że problemy zdrowotne strony zostały uwzględnione przy ustalaniu wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika. O wadliwości rozumienia tej przesłanki nie mogą także świadczyć stwierdzenia zawarte w decyzji organu odwoławczego o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, gdyż doprowadziły one jedynie do ogólnej konkluzji o wyjątkowym charakterze okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowych. Z kolei w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniesiono się także do wykładni przesłanki interesu publicznego wskazując, że okoliczności związane z sytuacją zdrowotną skarżącego i jego małżonki przemawiały za uznaniem wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika. Wskazano również w aspekcie analizowania tej przesłanki na uzyskiwanie przez skarżącego stałych regularnych dochodów z emerytury, wystarczających na pokrycie kosztów utrzymania i leczenia, a także na prawo ubiegania się o zasiłek pielęgnacyjny. Nie można wobec tego zgodzić się, że zarówno organ podatkowy jak i Sąd I instancji utożsamiły interes publiczny wyłącznie z aspektem fiskalnym. Jednie na marginesie należy zauważyć, że całkowicie czym innym jest ocena tak ustalonych i przyjętych okoliczności faktycznych, która jednak w skardze kasacyjnej nie jest w ogóle kwestionowana.

14 3.5. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Istotą postępowania podatkowego w sprawach dotyczących ulg w spłacie zobowiązań podatkowych jest przede wszystkim ustalenie istnienia przesłanek ich udzielenia, a następnie w ramach uznania administracyjnego przyznania określonej ulgi, bądź odmowa jej przyznania. Służą temu ustalenia faktyczne, w tym dotyczące okoliczności związanych z sytuacja majątkową strony ubiegającej się o ulgę. Nie oznacza to jednak konieczności ustalania w ramach tego postępowania szczegółowej wartości składników majątkowych pozostających do dyspozycji strony. Ważne było zatem, że strona posiada na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej prawo własności określonego budynku i użytkowania wieczystego gruntu. Ustalono także, że nieruchomość ta jest obciążona hipotekami na rzecz ZUS oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wskazano również na próby sprzedaży tej nieruchomości w przeszłości za cenę od 499.000,- do 550.000,- zł. Z całą pewnością nieruchomość ta, pomimo zabezpieczeń hipotecznych, posiada pewną wartość rynkową, a ponadto aktualnie zabezpiecza potrzeby mieszkaniowe skarżącego i jego żony. To właśnie te okoliczności były doniosłe z punktu widzenia istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, a także podejmowania decyzji przez organ podatkowy w warunkach uznania administracyjnego. Precyzyjne określenie wartości rynkowej współposiadanej przez stronę nieruchomości nie było wobec tego w realiach rozpatrywanej sprawy okolicznością faktyczną, która mogłaby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na marginesie należy zauważyć, że nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy pogorszenie stanu zdrowia skarżącego oraz jego małżonki, które nastąpiło po wydaniu decyzji ostatecznej, co podniósł skarżący w trakcie rozprawy, gdyż nie mogło to być przedmiotem oceny dokonywanej przez Sąd meriti. Jedynie podkreślić należy, że odmowa umorzenia zaległości podatkowych nie stwarza stanu res iudicata i można żądać ponownie przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowej tak długo, jak długo zaległość ta istnieje. Zwłaszcza jeśli po wydaniu ostatecznej decyzji odmawiającej udzielenia ulgi wystąpią okoliczności uzasadniające złożenie ponownego wniosku (np. gdy warunki finansowe lub zdrowotne strony i jej bliskich uległy znacznemu pogorszeniu).

15 3.6. Wobec stwierdzenia, że zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty nie były uzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.