Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2010 r., II FSK 75/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2010 r., II FSK 75/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie NSA: Jacek Brolik (sprawozdawca), Krystyna Nowak, Protokolant: Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "G." sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 września 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 352/08 w sprawie ze skargi "G." sp. z o.o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 21 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2000-2005 oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 352/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził nieważność decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 21 kwietnia 2006 r., zaskarżonej przez "G." Sp. z o.o. w K., w części dotyczącej określenia podatnikowi zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2000 r.; w pozostałej części skargę oddalił.

3 Ze stanu sprawy i poczynionych w niej ustaleń faktycznych wynika, że przywołanym powyżej rozstrzygnięciem Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. - po rozpatrzeniu odwołania "G." Sp. z o.o. - utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 21 grudnia 2005 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2000 – 2005, w łącznej kwocie 257 756,00 zł. W motywach decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, iż zasadnie doszło do określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za wskazane lata i podkreślił, że w sytuacji, kiedy podatnik wynajmuje lub wydzierżawia pomieszczenia innym podmiotom gospodarczym, niebędącym zakładami pracy chronionej, nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 31 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. (Dz. U. z 1997r., Nr 123, poz. 776 ze zm.; zwanej dalej: ustawą rehabilitacji) oraz art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz.844 ze zm.; zwanej dalej: u.p.o.l.). Organ podatkowy drugiej instancji podniósł także, że do końca 2002 r. prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej zwolniony był w stosunku do tego zakładu z podatków. Od 1 stycznia 2003 r. zwolnienie miało zastosowanie na zasadach określonych w art. 7 ust.2 pkt 4 u.p.o.l. W odniesieniu zaś do podatku od nieruchomości za okres od 1 kwietnia 2005 r. uznano, że spółkę obowiązywały zasady określone w art. 7 ust.2 pkt 4 u.p.o.l., wprowadzone na podstawie ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683).

4 Decyzja organu drugiej instancji została przez spółkę zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zarzucono jej naruszenie art. 21 § 3, art. 59 § 1 pkt. 9, art. 70 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt. 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.; zwanej dalej Ordynacja podatkowa) i art. 6 ust. 8 pkt. 3 u.p.o.l. , poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo iż w decyzji tej określono wysokość zobowiązania podatkowego także za rok 2000, które wygasło z uwagi na upływ terminu przedawnienia oraz art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji poprzez wyrażenie błędnego poglądu, iż wynikające z tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2002, zwolnienie od podatków nie obejmowało podatku od nieruchomości przypadającego na te części nieruchomości, które przez prowadzącego zakład pracy chronionej zostały wynajęte lub wydzierżawione innym podmiotom gospodarczym.

5 W oparciu o powyższe zarzuty spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych obu instancji.

6 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 18 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1078/06, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał, że skarga jest częściowo zasadna wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2000 r.

7 Sąd podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie w zakresie zobowiązania podatkowego od stycznia 2001 r. do 30 kwietnia 2005 r. zastosowanie znajduje stan prawny w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2002 r. Na obowiązujących do dnia 31 grudnia 2002 r. zasadach podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości te zakłady pracy chronionej, które łącznie spełniały dwie przesłanki tj. status zakładu pracy chronione uzyskały przed dniem 1 stycznia 2003 r. i nie minął trzyletni okres od dnia wydania decyzji, w sprawie przyznania statusu zakładowi (art. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie innych ustaw Dz. U. Nr 200, poz. 1683). Sąd wyjaśnił, że zgodnie z przepisami obowiązującymi przed 2003 r. prowadzący zakład pracy chronionej był zwolniony w stosunku do tego zakładu z podatków, w tym z podatku od nieruchomości i wskazał art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji.

8 Sąd podkreślił, że prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości nie obejmuje składników majątkowych, które nie służą do prowadzenia zakładu pracy chronionej. W konsekwencji Sąd uznał, że po 1 kwietnia 2005 r. jak i przed rokiem 2003 r. spółka zobowiązana była do uiszczenia podatku od nieruchomości od wynajmowanych pomieszczeń lub wydzierżawianych nieruchomości.

9 Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej spółki Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 414/07, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

10 Odnosząc się do argumentacji zaprezentowanej przez autora skargi kasacyjnej podkreślił trafność wyrażonej przez niego oceny co do prawnych konsekwencji stwierdzonego przez Sąd pierwszej instancji uchybienia organów podatkowych, sprowadzającego się do określenia wysokości podatku od nieruchomości za lata 2000 - 2005 po upływie okresu przedawnienia zobowiązania za rok 2000. To ostatnie w momencie wydania decyzji drugoinstancyjnej już wygasło. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że tak rozumiany błąd wykazuje znamiona rażącego naruszenia prawa, a więc odpowiada przesłance ujętej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie zatem z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., skutkiem dokonanego w tej kwestii ustalenia powinno być stwierdzenie nieważności zapadłej decyzji, a więc uruchomienie innej - niż zastosowana przez Sąd - sankcji prawnej.

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po ponownym rozpoznaniu sprawy – w zaskarżonym niniejszym wyroku - uznał za zasadny zarzut skargi dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2000 r. Jak wskazał Sąd, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że doręczenie decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku od nieruchomości, będącej we władaniu osoby prawnej, już po upływie tego okresu (co nastąpiło w przedmiotowej sprawie dnia 4 stycznia 2006 roku) pozbawiało ją skutków prawnych i to niezależnie od regulacji zawartej w art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Skoro więc zobowiązanie podatkowe za 2000 rok w momencie wydawania decyzji drugoinstancyjnej wygasło (zobowiązanie podatkowe za ten rok uległo przedawnieniu), to Sąd, na mocy art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia skarżącej spółce zobowiązania w tym podatku za 2000r. Sąd nie zaakceptował natomiast zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji. Prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości nie obejmuje składników majątkowych, które nie służą do prowadzenia zakładu pracy chronionej. Taka sytuacja ma miejsce, gdy prowadzący zakład pracy chronionej wynajmuje lub wydzierżawia całą lub część nieruchomości innemu podmiotowi. Oczywistym jest, wbrew stanowisku strony skarżącej, iż nieruchomość ta nie jest wówczas wykorzystywana do działalności prowadzonej przez ten zakład, w związku z tym nie podlega zwolnienie z podatku od nieruchomości na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji. Nie można zaaprobować argumentacji strony, że prowadzący zakład pracy chronionej korzysta ze zwolnienia od podatku od nieruchomości od wszystkich nieruchomości będących jego własnością niezależnie od ich przeznaczenia i sposobu wykorzystania. Nieistotne są zasady "funkcjonalnego związku" wynajmowanych nieruchomości z zakładem pracy chronionej (czy najemcy i wynajmującego), gdyż pozostają one poza zakresem zainteresowań organów podatkowych.

12 W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji Powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.) spółka zarzuciła naruszenie:

13 1. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, a to:

14 a) art. 145 § 1 pkt 2 i art. 190 p.p.s.a., popełnione skutkiem stwierdzenia w pkt 1 wyroku "nieważności zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia podatnikowi zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2000 rok", mimo iż zgodnie ze stanowiskiem zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt II FSK 414/07 – wydanym w niniejszej sprawie - nieważność dotyczy całości decyzji, a także mimo tego, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. nie zawiera jakiejkolwiek samodzielnej części dotyczącej podatku za rok 2000;

15 b) art. 134 § 2 p.p.s.a., popełnione skutkiem stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji w części, przy równoczesnym oddaleniu skargi w pozostałym zakresie, które to rozstrzygnięcie - w porównaniu z rozstrzygnięciem, uchylającym zaskarżoną decyzję w całości, zawartym w poprzednim wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1078/06 - jest orzeczeniem na niekorzyść skarżącego;

16 c) art. 145 § 1 i art. 151 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., popełnione skutkiem wydania orzeczenia "oddalającego skargę w pozostałej części", mimo, że przepisy powyższe, wyczerpująco określające rodzaje rozstrzygnięć sądu administracyjnego rozpoznającego skargę, orzeczenia takiego nie przewidują;

17 2.przepisów prawa materialnego - art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji, popełnione skutkiem jego błędnej wykładni, polegającej na:

18 a) wyrażeniu błędnego poglądu, iż wynikające z tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2002) zwolnienie od podatków, nie obejmowało podatku od nieruchomości przypadającego na te części nieruchomości, które przez prowadzącego zakład pracy chronionej zostały wynajęte lub wydzierżawione innym podmiotom gospodarczym, w sytuacji gdy wynajem nieruchomości na własny rachunek stanowi jeden z przedmiotów działalności gospodarczej prowadzącego zakład pracy chronionej oraz że wynajęcie nieruchomości przez prowadzącego zakład pracy chronionej powoduje, iż nieruchomość nie wchodzi w skład tego zakładu;

19 b) wyrażeniu błędnego poglądu, iż zakres zwolnienia od podatku od nieruchomości, wynikający z tego przepisu był taki sam przed jego nowelizacją jak i po nowelizacji z 2002 roku oraz że obecny zapis po nowelizacji precyzuje jedynie i nawiązuje do wcześniejszego rozumienia tej regulacji.

20 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

21 Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

22 1. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 i art. 190 p.p.s.a.

23 W uprzednio wydanym w sprawie wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko strony (obecnie także) skarżącej, że wydanie decyzji w przedmiocie przedawnionego zobowiązania podatkowego za rok 2000 stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Powyższa ocena prawna Naczelnego Sądu Administracyjnego została zrealizowana przez Sąd pierwszej instancji, który stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2000 r. Z treści uzasadnienia przywołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew niezasadnym twierdzeniom strony skarżącej, nie wynika natomiast, że Sąd ten przestawił wykładnię prawa, ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, których przedmiotem było stwierdzenie nieważności zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji również w relacji do lat podatkowych 2001 – 2005. Podnieść także należy, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania zasadniczo nie mieszczą się w pojęciu wykładni prawa, a więc (teoretycznie) adekwatnym do ich ewentualnego niewykonania przez Sąd pierwszej instancji byłby zarzut kasacyjny naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a., którego w sprawie niniejszej brak. Przypomnieć bowiem trzeba, że o wiążących: ocenach prawnych i wskazaniach dalszego postępowania stanowi art. 153 p.p.s.a., znajdujący również, na podstawie art. 193 p.p.s.a., odpowiednie zastosowanie w postępowaniu przez Naczelnym Sądem Administracyjnym.

24 2. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 134 § 2 p.p.s.a.

25 Wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji, wydany po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny poprzedniego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, nie stanowi niewątpliwie rozpoznania zaskarżenia od pierwszego wydanego w sprawie wyroku. Ewentualne rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego oceniane być powinno w relacji do jego skargi i zaskarżonego nią aktu administracyjnego, nie zaś w stosunku do pierwszego wydanego w sprawie, a następnie uchylonego przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyroku.

26 3. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1, 151 i art. 134 p.p.s.a.

27 Przedmiotem kontrolowanego przez Sąd pierwszej instancji postępowania administracyjnego były zobowiązania podatkowe strony skarżącej w podatku od nieruchomości za poszczególne lata podatkowe w okresie od 2000 r. do 2005 r. Wynika to niewątpliwie z decyzji administracyjnych obu instancji. Sąd administracyjny pierwszej instancji rozpoznawał więc w ramach ocenianego niniejszym postępowania sądowego "sprawy administracyjne" dotyczące pięciu poszczególnych lat podatkowych, których rozstrzygnięcia znalazły się w jednej (na danym etapie postępowania) decyzji podatkowej. Wyrok zawierający stwierdzenie nieważności decyzji w odniesieniu do rozstrzygnięcia za rok podatkowy 2000 i oddalenie skargi w relacji do rozstrzygnięć odnoszących się do pozostałych lat podatkowych był przedmiotowo możliwy i uzasadniony i nie naruszał wskazanych przez skarżącego przepisów postępowania.

28 4. Niezasadne są zarzuty kasacyjne naruszenia, poprzez błędną wykładnię, art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

29 Przywołany przepis prawa, we wszystkich rozpoznawanych przez organy podatkowe latach podatkowych w okresie 2000 r. – 2005 r., rozpoczynał się od sformułowania, syntagmy: " Prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej jest zwolniony w stosunku do tego zakładu z (.......)." Ponadto, w przepisie tym nigdy nie było zapisu o "wynajętych bądź wydzierżawionych innym podmiotom gospodarczym nieruchomościach", w którym to przedmiotowym zakresie toczony jest przez stronę skarżącą spór prawny ad meritum. Z powyższego wynika, że w istocie rzeczy skarżący kwestionuje, albo kwestionować powinien, sądową ocenę (możliwości) zastosowania prawa materialnego w postaci art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych – do stanu faktycznego obejmującego wzmiankowane wydzierżawianie nieruchomości. Wnoszący skargę kasacyjną w miejsce tego powołuje się na "wykładnię prawa", czy też związane z nią pojęcie "wyrażenia błędnego poglądu", w sytuacji, w której: nie ustalanie treści i znaczenia normy prawnej (wykładnia, składające się na nią poglądy i argumenty wykładni), ale ocena (możliwości) zastosowania tejże normy do ustalonego w sprawie stanu faktycznego mają dla sprawy istotne znaczenie.

30 Brak precyzji, nieuzasadnione mylenie, mieszanie, być może nawet nie odróżnianie, odrębnych, różnych postaci naruszenia prawa wymienionych w postawie kasacyjnej unormowanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., dyskwalifikują oceniane zarzuty jako prawidłowe, uzasadniające merytoryczne ustosunkowanie się do nich Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty kasacyjne.

31 W tym stanie rzeczy, dodatkowo, uzupełniająco, wskazać należy tylko, co następuje.

32 1. W uchwale z dnia 5 listopada 2001r., FPS 7/01, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje: "Rozważenia wymaga znaczenie użytego w przepisie art. 31 ust. 1 ustawy sformułowania, że prowadzący zakład jest zwolniony m.in. od podatków w stosunku do tego zakładu. Z językowego punktu widzenia słowa te należy odczytać jako kształtujące dodatkowy warunek zwolnienia podatkowego, a więc zawężenie jego zakresu przedmiotowego. Wynika z nich bowiem, że zwolnienia od podatków udzielono zakładowi pracy chronionej (lub zakładowi aktywności zawodowej) tylko w stosunku do tego zakładu. A contrario – podatki należne od prowadzącego zakład pracy chronionej ale niepozostające w związku z funkcjonowaniem tego zakładu, rozumianym jako prowadzenie działalności gospodarczej (.........), podlegają uiszczeniu na zasadach ogólnych. Oznacza to również, że ustawodawca przewidział i dopuścił taką sytuację faktyczną, gdy podmiot, który uzyskał status zakładu pracy chronionej, może prowadzić inne rodzaje działań, w tym gospodarczych, wykraczających poza działalność tego zakładu (......), których przedmiot nie jest objęty zwolnieniem podatkowym".

33 Powoływanie się przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną na przywołaną uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego jest nieuzasadnione. Przedmiotem tej uchwały nie było opodatkowanie wydzierżawionych nieruchomości należących do zakładu pracy chronionej. Jeżeli natomiast najem/wydzierżawianie tych nieruchomości było odrębną od działalności zakładu pracy chronionej działalnością gospodarczą prowadzącego ten zakład podmiotu, w myśl przytoczonych ocen prawnych Naczelnego Sądu Administracyjnego działalność ta nie podlegała zwolnieniu podatkowemu z tytułu prowadzenia zakładu pracy chronionej.

34 2. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, że wydzierżawianie i/lub najem nieruchomości stanowiły przedmiot działalności gospodarczej zakładu pracy chronionej, nie zaś przedmiot innej działalności podmiotu zakład pracy chronionej prowadzącego. Strona skarżąca nie wystąpiła jednak w tym przedmiocie z – odnoszącym się do zakresu, wymogów i standardów uzasadnienia – zarzutem kasacyjnym naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Strona nie podniosła także zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami postępowania dowodowego Ordynacji podatkowej, aby zakwestionować w ten sposób (ewentualne) tolerowanie przez Sąd pierwszej instancji błędów i zaniechań organów podatkowych w powyższym zakresie rozpoznania i rozważenia sprawy.

35 Uzasadnienia (zaskarżonego) wyroku oraz przedstawianych w nich ustaleń i ocen stanu faktycznego sprawy nie można zasadnie kwestionować na podstawie przepisów prawa materialnego, do których należy podnoszony przez wnoszącego skargę kasacyjną przepis art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Wcześniejsze, procesowe, zarzuty skargi kasacyjnej nie dotyczyły natomiast podnoszonych niniejszym aspektów stanu faktycznego sprawy oraz zgodności uzasadnienia Sądu pierwszej instancji z unormowaniem wynikającym z art. 141 § 4 p.p.s.a.

36 Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.