Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2016 r., II FSK 745/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2016 r., II FSK 745/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 października 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1044/13 w sprawie ze skargi L. D. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 maja 2013 r. nr IPTPB2/415-133/13-2/KSM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz L. D. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę L. D. i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 13 maja 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

4 We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący podał, że zawarł ze stanowiącym organ zależny Organizacji Narodów Zjednoczonych Programem Narodów Zjednoczonych do spraw Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku umowę o świadczenie pracy polegającej na realizacji programu "Innowacje społeczne w krajach w Europie i krajach Wspólnoty Niepodległych Państw". Wynagrodzenie wraz ze zwrotem kosztów dobrowolnego ubezpieczenia oraz dietą na pokrycie kosztów oficjalnych wyjazdów wypłacane jest bezpośrednio przez Program ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy. Skarżący zadał pytanie, czy uzyskiwane przez niego dochody finansowane ze środków programu pomocowego obejmujące wynagrodzenie zasadnicze z tytułu umowy, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjalne wyjazdy podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych – zajmując stanowisko, że są one objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

5 Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia 13 maja 2013 r. uznał stanowisko skarżącej za błędne, stwierdzając, że chociaż spełnione są przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., gdyż przychody są finansowane z bezzwrotnej pomocy organizacji międzynarodowej, niemniej nie jest spełniona określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. przesłanka bezpośredniej realizacji celu programu przez podatnika, ponieważ skarżąca jedynie wykonuje czynności na zlecenie podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu, przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych, a nie przekazanych przez podmiot upoważniony.

6 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że nie jest osobą bezpośrednio realizującą cel programu pomocowego, mimo, że otrzymuje środki na jego realizację bezpośrednio od organizacji międzynarodowej na podstawie jednostronnej deklaracji, a nie od beneficjenta programu lub osoby realizującej program; ponadto podmiot wypłacający jej środki nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, o jakim mowa w tym przepisie.

7 Uzasadniając uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że organizacją udzielającą bezzwrotnej pomocy jest agenda Organizacji Narodów Zjednoczonych, która nie może być jednocześnie uznana za podmiot realizujący cel finansowany z bezzwrotnej pomocy. Ponieważ środki są przekazywane skarżącemu na podstawie jednostronnej deklaracji organizacji udzielającej pomocy, a skarżący wykonuje zadania bezpośrednio związane z realizacją projektu, spełnia warunki do objęcia jej zwolnieniem podatkowym ustanowionym w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

8 W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

9 Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania przez poprzez uznanie, że wynagrodzenie otrzymywane przez wnioskodawcę wypłacane przez Organizację Narodów Zjednoczonych – Program Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju ze środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonej na realizację projektu Social Innovation in Europe and CIS korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie.

10 W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

11 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12 Zagadnienie kwalifikacji prawnopodatkowej wynagrodzeń wypłacanych przez Program Narodów Zjednoczonych do spraw Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku w kontekście spełnienia warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a zwłaszcza w kontekście spełnienia warunku bezpośredniej realizacji celu programu przez podatnika, któremu wynagrodzenie jest wypłacane ze środków bezzwrotnej pomocy, było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności w wyroku z dnia 12 września 2013 r. (II FSK 2577/11) Sąd ten orzekł, że pomiędzy finansującą program pomocowy organizacją międzynarodową a wykonującym zadania w ramach realizacji tego programu podatnikiem nie ma żadnego pośrednika, ani w sensie wykonawstwa (podwykonawstwa), ani w zakresie sposobu powstania łączącego strony stosunku prawnego, ani sposobu finansowania i przekazywania środków na wynagrodzenie. Do tak opisanych warunków realizacji celu programu, finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy międzynarodowej, nie można więc odnieść argumentów wypracowanych w praktyce stosowania prawa oraz w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, przemawiających za niespełnieniem zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. przesłanki zwolnienia podatkowego, tyczących otrzymywania środków za pośrednictwem podatników już objętych omawianym zwolnieniem podatkowym, którzy dla zrealizowania celu programu wprawdzie zatrudniają pracowników, ale którzy realizują bezpośrednio cel programu i odpowiadają za prawidłowe wykonanie projektu w sensie ekonomicznym i technicznym. Doprowadziło to Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że wynagrodzenie wypłacane podatnikowi przez rzeczony Program Narodów Zjednoczonych do spraw Rozwoju objęte jest zwolnieniem podatkowym, przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż spełnia zarówno przesłankę pozytywną (lit. a przepisu) co do pochodzenia środków, jak i nie spełnia przesłanki negatywnej (lit. b przepisu).

13 Przedstawiony pogląd prawny podziela w całości Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Istotnie, skarżący bezpośrednio realizuje cel programu pomocowego, nie jest więc osobą zatrudnianą przez podmiot, który cel programu realizuje; stosunek prawny, łączący go z podmiotem wypłacającym wynagrodzenie, nawiązany jest bezpośrednio i to skarżący odpowiada za właściwą realizację celu programu. Jest przy tym oczywiste, że organizacja międzynarodowa finansująca program pomocowy nie może być jednocześnie jednostką pośredniczącą w jego realizacji. Należy dodać, że zwolnieniem podatkowym, określonym w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., objęte są wszystkie tworzące dochód podatkowy środki otrzymywane przez skarżącą, niezależnie od ich kwalifikacji semantycznej (wynagrodzenie, dieta, zwrot kosztów ubezpieczenia).

14 Z powyższych względów nie można uznać zasadności zarzutu skargi kasacyjnej. Skoro skarżąca została zatrudniona do bezpośredniego wykonywania zadań związanych z realizacją programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, jest beneficjentem środków pomocowych i korzysta ze zwolnienia podatkowego. Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. jest prawidłowa; prawidłowe jest także zastosowanie tego przepisu, choć tego aspektu zarzut nie obejmuje.

15 Ponieważ skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a., o kosztach postępowania kasacyjnego orzekając na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.