Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2008 r., II FSK 745/07

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2008 r., II FSK 745/07

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA: Edyta Anyżewska, Sędzia del. WSA: Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1300/06 w sprawie ze skargi W. K. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 26 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2000-2002 oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1300/06, oddalił skargę Wodociągów Kłodzkich Sp. z o.o. z/s w K., zwana dalej Spółką, na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 26 czerwca 2006 r., Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2000 - 2002. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej p.p.s.a.

3 Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że "W. K." Sp. z o. o. uznając się następcą prawnym Wodociągów i Kanalizacji w K. (sukcesja generalna) wystąpiła w dniu 30 grudnia 2003 r. do Burmistrza Miasta K. z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2000-2002 podając, że w tym okresie do czasu oddania gruntów w trwały zarząd Wodociągów i Kanalizacji w K. (ZWiK) korzystała bez tytułu prawnego z nieruchomości, które były własnością Gminy Kłodzko. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że w 2002 r. przed przekształceniem ZWiK w spółkę prawa handlowego oddano nieruchomości ZWiK w trwały zarząd. Stąd obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciążył na podatniku dopiero od 1 maja 2002 r., tj. od daty oddania nieruchomości w trwały zarząd. Wnioskodawca zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty podatku zapłaconego za lata 2000-2002 w kwocie 388.992,50 zł przez ZWiK.

4 Burmistrz Miasta K. decyzją z dnia 24 marca 2004 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podając, iż ZWiK w K. jako zarządca zajmowanych nieruchomości był w latach 2000-2002 podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( tekst jedn. Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84, ze zm. ), zwanej dalej u.p.o.l.

5 Od tej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

6 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia 27.05.2004 r. uchyliło zaskarżoną decyzję i umorzyło postępowanie w sprawie.

7 Strona od tej decyzji wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, dalej określanym jako WSA, który wyrokiem z dnia 2 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 1328/04, uchylił zaskarżoną decyzję podając w uzasadnieniu, że organ odwoławczy naruszył prawo przez uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie rozstrzygającej o prawach podmiotowych strony.

8 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 26.06.2006 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta K. z dnia 24 marca 2004 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że "Wodociągi Kłodzkie" Sp. z o.o. stały się następcą prawnym ZWiK w K. w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego gminy na podstawie uchwały z dnia 8 czerwca 2001 r. i wstąpiły we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r., Nr 9, poz. 43 ze zm.). Następstwo prawne wskazane w powoływanej ustawie o gospodarce komunalnej nie może odnosić się do uprawnień i obowiązków podatkowych, które stanowione są w oparciu o przepisy prawa podatkowego. Organ odwoławczy podał, że do dnia 1 stycznia 2003 r. nie było regulacji prawnej regulującej następstwo prawne przekształcanych komunalnych zakładów budżetowych. Dopiero od 1 stycznia 2003 r. ustawodawca w art. 93b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako o.p., poszerzył ten katalog o sytuacje polegające na łączeniu się i przekształceniach komunalnych zakładów budżetowych. Natomiast Spółka powstała z przekształcenia ZWiK przed wejściem w życie art. 93b o.p. Wobec tego nie nabyła praw i obowiązków podatkowych po swoim poprzedniku, tj. ZWiK w Kłodzku. Dlatego też wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie mógł być uwzględniony.

9 W skardze do WSA Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając jej naruszenie: (1) prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy z dnia 20.12.1996 r. o gospodarce komunalnej, (2) prawa procesowego, tj. art. 133 § 1, art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz (3) naruszenie art. 153 p.p.s.a.

10 WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oddalającego skargę między innymi podkreślał, że skarga jest nieuzasadniona, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego znajdującego zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym zgodnie z procedurą administracyjną. W ocenie WSA z treści art. 93 o.p. (regulującego w momencie przekształcenia następstwo podatkowe) wynika, że w katalogu przekształceń skutkujących sukcesją praw i obowiązków podatkowych nie mieści się przekształcenie zakładu budżetowego (ZWiK) w spółkę prawa handlowego. Dla przyjęcia sukcesji podatkowej istotny jest stan prawny obowiązujący w chwili przekształcenia podmiotowego (tj. w maju 2002 r.). Natomiast ówczesne brzmienie art. 93 o.p. nie przewidywało przejęcia podatkowych praw i obowiązków zlikwidowanego zakładu budżetowego przez powstałą na jej majątku Spółkę prawa handlowego. Możliwość taką wprowadził ustawodawca dopiero od 1.01.2003 r., na mocy wprowadzonego do Ordynacji podatkowej art. 93b, lecz ta regulacja (jako późniejsza) nie ma zastosowania do przekształceń dokonanych przed jej wprowadzeniem. Stąd, w ocenie WSA, zasadnie organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, uznając żądanie podatnika za bezpodstawne. Zdaniem WSA, powołany przez skarżącą przepis art. 23 ust. 3 ustawy o gospodarce komunalnej nie może stanowić o następstwie praw publicznych Spółki i prawie do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2000-2002 w wysokości 388.992,50 zł, gdyż sferę tych uprawnień i obowiązków regulowały wskazane wyżej przepisy prawa podatkowego.

11 W skardze kasacyjnej wniesionej za pośrednictwem pełnomocnika ( radcy prawnego ) Spółka wnosiła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i jego zmianę oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 5.400 zł. W podstawach skargi kasacyjnej wskazywano na naruszenie:

12 1. przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 93 b ustawy o zmianie ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa.... ( Dz. U. nr 169, poz. 1387 ), dodanego przez art. 1 pkt 72 ustawy z dnia 12.09.2002 r. ( Dz. U. nr 169, poz. 1387 ) oraz

13 2. przepisów prawa materialnego przez niezastosowanie w niniejszej sprawie art. 23 ust. 3 ustawy o gospodarce komunalnej ( Dz. U. nr 9, poz. 43 ze zm.).

14 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Między innymi podnoszono, że skarżąca Spółka stała się następcą prawnym z dniem 20.10.2002 r., t.j dzień rejestracji w KRS. Od chwili wniesienia wniosku o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości domaga się rozstrzygnięcia w oparciu o przepis art. 23 ust. 3 ustawy gospodarce komunalnej, z którego wynika, że Spółka powstała z przekształcenia zakładu budżetowego, która przejęła cały majątek zakładu budżetowego, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego i z tego przepisu Spółka wywodzi swoje prawa i obowiązki zarówno w sferze cywilnoprawnej jak i w sferze publicznoprawnej, w tym prawo do zwrotu nadpłaty

15 podatku od nieruchomości w kwocie 388.992,50 zł, zapłaconego w latach 2000-2002.

16 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. nie skorzystało z przysługującego mu prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

17 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

18 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

19 Treść i forma skargi kasacyjnej w istocie uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zajęcie merytorycznego stanowiska w sprawie.

20 W postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna ma charakter szczególnie sformalizowanego środka odwoławczego. W myśl art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

21 W rozpatrywanej sprawie autorka skargi kasacyjnej powołując się na podstawę kasacji z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wskazała na naruszenie określonych przepisów prawa materialnego. Podniesiony w petitum skargi zarzut "naruszenia przepisów prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie art. 93 b ustawy o zmianie ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa....oraz naruszenia prawa materialnego, przez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, tj. art. 23 ust. 3 ustawy o gospodarce komunalnej", nie może być rozpatrywany merytorycznie.

22 Po pierwsze. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie jest znane unormowanie prawne zawarte w "...art. 93 b ustawy o zmianie ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa....". Można byłoby jedynie domniemywać, iż autorka skargi kasacyjnej nawiązuje do przepisu art. 93 "b" o.p., dodanego od 1 stycznia 2003 r. do o.p., zgodnie z art. 1 pkt 72 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. nr 169, poz. 1387 ). W tym miejscu należy przypomnieć, że przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone (zob. wyrok NSA z 14.12.2005 r., sygn. akt I FSK 383/05, opublikowany w: LEX nr 187517). Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie ( por. uzasadnienie postanowienia SN z dnia 7 kwietnia 1997 r., sygn. akt III CKN 29/97, opublikowany w: OSNC 1997, nr 6-7, poz. 96).

23 Po drugie. Zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada ( lub nie odpowiada ) hipotezie określonej normy prawnej. W zakresie tego zarzutu autorka skargi kasacyjnej zarówno w jej petitum, jak też w uzasadnieniu, w ramach tej podstawy kasacyjnej, kwestionuje nie uznawanie skarżącego jako następcy prawnego Wodociągów i Kanalizacji w K. (sukcesja generalna) i przez to podnosi nie uprawnioną odmowę zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości. Jednakże w ramach tego zarzutu przede wszystkim podjęto próbę zwalczania ustaleń faktycznych w sprawie, co nie należy utożsamiać z zarzutem tzw. błędnej subsumcji. Przekonuje o tym cała treść uzasadnienia skargi kasacyjnej, gdzie jej autorka koncentruje się na takich okolicznościach, jak "przejęcie całego majątku zakładu budżetowego", podkreśla "tak ustalony stan faktyczny", czy wskazuje wprost na "kontynuowanie bytu ekonomicznego swego poprzednika".

24 Tymczasem, przyjęty przez WSA stan faktyczny nie został skutecznie zakwestionowany przez autorkę skargi kasacyjnej. Uprzednio bowiem nie wskazano i nie uzasadniono naruszenia przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy. W ustawie p.p.s.a. można podać przykłady wielu przepisów, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 174 pkt 2 p.p.s.a. ). Najczęściej jednak zarzut naruszenia przepisów postępowania opiera się na niewłaściwym zastosowaniu przez sąd administracyjny I instancji przepisów uwzględniających skargę ( art. 145-150 p.p.s.a. ), zamiast unormowania o oddaleniu skargi ( art. 151 p.p.s.a. ). Niewątpliwie w taki sposób przygotowana skarga kasacyjna powinna również zawierać właściwe powiązanie powołanych regulacji p.p.s.a. z odpowiednimi przepisami o.p. ( zob. B. Dauter, Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2008, s. 357. ).

25 Nie powołano również przy formułowaniu tej podstawy kasacyjnej ( naruszenia prawa materialnego), który z przepisów cytowanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi został naruszony przez sąd administracyjny I instancji. W taki sposób wywiedziona podstawa kasacyjna jest zatem wadliwa. Za utrwalony bowiem należy uznać pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji ( zob. wyrok NSA z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opublikowany w: ONSA i WSA 2005/4/67, POP 2005/6/134 ).

26 Naczelny Sąd Administracyjny sygnalizuje również, że rozpatrywana skarga kasacyjna została wyjątkowo niestarannie przygotowana. W skardze tej dają się zauważyć nie tylko liczne uchybienia natury językowej ( języka polskiego ), bądź edytorskiej, ale również błędy natury merytorycznej ( np.: "skarga kasacyjna od wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie", "reprezentowana przez radcę prawnego Marie Mrukowiczm" - zob. str. 1. skargi kasacyjnej ).

27 Dlatego też wniesiona skarga kasacyjna w danej sprawie nie spełnia wymogów z wymienionych wyżej art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a. ( więcej na temat poprawności przygotowywania skargi kasacyjnej zob: wyrok NSA z 23 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1595/06, nie publikowany; wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04 opublikowany w: ONSA i WSA 2004, Nr 2, poz. 36; zob. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 377 i n; B. Gruszczyński, Jak uniknąć błędów przy składaniu skarg kasacyjnych, Prawo i Podatki, 2005 r., Nr 1 i Nr 2. ).

28 Z tych względów trzeba uznać, że rozpatrywana skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, i stosownie do art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 183 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.