Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2020 r., II FSK 742/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2020 r., II FSK 742/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. i W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 697/17 w sprawie ze skargi L. K. i W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 12 maja 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 12 maja 2017 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 26 stycznia 2017r. [...] , 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz L. K. i W. K. kwotę 1261 (jeden tysiąc dwieście sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 października 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 697/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę L. K. i W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 12 maja 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

3 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, w uzasadnieniu podał, że wydatki poniesione przez płatnika - Areszt Śledczy w K. w związku z przydzieleniem podatnikowi kwatery tymczasowej są przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust.2 - 2b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 14 poz. 176, ze zm.; dalej jako: u.p.d.o.f.), i nie jest możliwe zastosowanie wobec tego przychodu zwolnienia od opodatkowania, albowiem przedmiotowe świadczenia: po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (na wniosek pracownika); po drugie, zostały spełnione w interesie podatnika i przyniosły mu korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść; po trzecie, korzyść ta jest wymierna, skonkretyzowana i indywidualnie przypisana na jego rzecz.

4 Płatnik tj. Areszt Śledczy w K. nie potwierdził stanowiska podatnika, iż wynajem kwatery tymczasowej w K., przydzielonej na jego wniosek, był w interesie pracodawcy. Z punktu widzenia pracodawcy korzystniejsze byłoby zamieszkiwanie w pokojach gościnnych na terenie Aresztu Śledczego, i w których można było mieszkać. Pokoje były odpłatne, a wpływy z wynajmu pokoi, stanowiły dochód Skarbu Państwa. Nie potwierdzono również remontu pokoi gościnnych w 2005r., który stanowiłby powód skierowania podatnika na czas pełnienia służby w K. do wynajętej kwatery tymczasowej w K. Remont pokoi gościnnych, jak wynika z pisma Dyrektora Aresztu Śledczego w K., rozpoczął się na przełomie 2007 r. i 2008r.

5 W odniesieniu do argumentu podatnika, że został potraktowany jak pracownik mobilny i z tego powodu przeniesienie odbyło się głównie w interesie pracodawcy, organ podkreślił, iż zgoda funkcjonariusza na zmianę warunków umowy o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy, nie oznacza automatycznego przekształcenia się pracownika, przeniesionego służbowo w pracownika mobilnego, gdyż za pracownika mobilnego uważa się pracownika, pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (będącego w podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych.

6 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. zarzucili naruszenie:

7 -art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego interpretację i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie, że przyznanie skarżącemu kwatery na podstawie ustawy o Służbie Więziennej jest przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i stanowi podstawę wymiaru opodatkowania;

8 -przepisów postępowania przez ich niezastosowanie, tj. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.; dalej jako "O.p."), rozstrzygając wątpliwości, co do charakteru zakwaterowania sprzecznie z zasadą in dubio pro tributario, interpretując je na niekorzyść skarżącego;

9 -art. 121 § 1 w zw. z art. 120 O.p., przez ich nieprawidłowe zastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania podatnika do organu podatkowego, pozostawiając ocenę prawną stanu faktycznego Aresztowi Śledczemu w K., podczas gdy jedynie organ podatkowy powinien dokonywać oceny przesłanek zakwalifikowania danego stanu faktycznego, jako zobowiązania podatkowego.

10 Oddalając skargę, Sąd I instancji w pierwszej kolejności wskazał, iż sprawa ze skargi podatników w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. zawisła przed Sądem po raz trzeci. Po raz pierwszy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 119/13 uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 stycznia 2016r. sygn. akt II FSK 3217/13, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie było podstaw do odwołania się przez Sąd I instancji do dyspozycji art. 26a O.p., ponieważ nie obowiązywał on w roku podatkowym, którego dotyczy rozpoznawana sprawa. Rozpoznając sprawę ponownie, Sąd wyrokiem z dnia 31 maja 2016r. sygn. akt I SA/Kr 363/16 także uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Powodem, dla którego Sąd zdecydował o powtórnym uchyleniu kwestionowanych w sprawie decyzji, był brak analizy przeprowadzonej przez organy podatkowe, czy świadczenie nieodpłatne z tytułu zakwaterowania skarżącego w trybie art. 92 ust. 3 ustawy z dnia 26 kwietnia 1996r. o Służbie Więziennej oraz Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 7 lutego 2003r. w sprawie szczegółowych zasad przydziału i opróżniania lokali mieszkalnych i tymczasowych kwater oraz normy powierzchni mieszkalnej przysługującej funkcjonariuszom Służby Więziennej i członkom ich rodzin - stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz pod kątem trzech przesłanek wskazanych – w istotnym dla sprawy wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. K 7/13.

11 Sąd I instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączające związanie oceną prawną i wskazaniami zawartymi w poprzednio wydanych w sprawie wyrokach. W ocenie Sądu, przy wydawaniu zaskarżonej w obecnym postępowaniu decyzji nie doszło już do naruszenia ani procedury ani przepisów prawa materialnego, uzasadniających jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

12 Kwestią sporną w sprawie jest ustalenie, czy wydatki poniesione przez płatnika - Areszt Śledczy w związku z przydzieleniem kwatery tymczasowej skarżącemu są przychodem skarżącego (funkcjonariusza) w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. oraz czy jest możliwe zastosowanie wobec tego przychodu zwolnienia od opodatkowania. W celu dokonania ustaleń w powyższym zakresie zalecono pozyskanie materiału dowodowego od płatnika lub też skarżącego szczegółowo obrazującego tryb i okoliczności przydziału skarżącemu przedmiotowej kwatery tymczasowej.

13 Zdaniem Sądu, organy podatkowe w pełni sprostały wyznaczonemu zadaniu, przeprowadzając postępowanie wyjaśniające we wskazanym zakresie a następnie rozważając i oceniając jego wyniki w postaci zebranych informacji zarówno od płatnika, jak i od skarżącego. Sąd nie podzielił zarzutu jakoby o istotnych dla sprawy przesłankach zdecydował Dyrektor Aresztu Śledczego. Podmiot ten jedynie udzielił informacji, o które wystąpił organ prowadzący postępowanie.

14 W ocenie Sądu, organy w sposób niepodważalny ustaliły, iż skarżący w 2006r. otrzymywał konkretną i zindywidualizowaną korzyść majątkową w postaci opłacania czynszu za zajmowane w K. mieszkanie (mające status kwatery tymczasowej), niedostępną dla innych podmiotów, korzyść ta udzielana była za zgodą pracownika, a nawet na jego wyraźny wniosek. Otrzymywanie tej korzyści pozwalało skarżącemu na uniknięcie ponoszenia wydatku w adekwatnej wysokości.

15 Rozstrzygając wątpliwości, czy świadczenie to było spełniane w interesie pracownika, czy w interesie pracodawcy, Sąd wskazał, że skarżący niewątpliwie został z urzędu przeniesiony do pracy w K. a zatem przeniesienia tego nie można uznać za dobrowolne. Tym niemniej, z akt sprawy bezspornie wynika, iż w związku z przeniesieniem służbowym Areszt Śledczy w K. zagwarantował podatnikowi zakwaterowanie w pokojach gościnnych na terenie jednostki, którymi dysponował. Podatnik miał możliwość zamieszkiwania w pokojach gościnnych, jednak nie był zainteresowany takim rozwiązaniem sprawy i preferował mieszkanie poza aresztem w wynajętym lokalu. W interesie pracodawcy zamieszkiwanie funkcjonariusza w dostępnym pokoju gościnnym było niewątpliwie korzystniejsze z uwagi na niższe koszty zakwaterowania oraz stałą możliwość szybkiego zwrócenia się do funkcjonariusza w pilnych sprawach służbowych. Pracodawca zdecydował jednak uwzględnić wniosek funkcjonariusza, a ponieważ nie dysponował lokalem mieszkalnym, w związku z tym, na wniosek podatnika, wynajął lokal mieszkalny na wolnym rynku od osoby prywatnej, który został mu przydzielony. W stanie faktycznym sprawy działanie to uznać należało za dokonane w interesie pracownika, dla zapewnienia większego komfortu wykonywania pracy.

16 Kwatera tymczasowa została przyznana w sytuacji gdy funkcjonariusz Służby Więziennej dysponuje już kwaterą stałą w innym mieście, której nie zwalnia. Skarżący ma (miał także w 2006r.) stałe miejsce zamieszkania w K., a zatem w odległości około [...] km od K., wszelkie więc argumenty o niemożności kontaktu z rodziną, dziećmi w "nowym miejscu zamieszkania" zdają się być czynione na użytek prowadzonego postępowania, skoro realnie po około 2 godzinach znaleźć się można w miejscu zamieszkania rodziny. Podjęcie określonego rodzaju pracy czy służby niesie za sobą konsekwencje wynikające z uwarunkowań, danego rodzaju aktywności zawodowej. Te obciążające uwarunkowania winny być kompensowane finansowo przez pracodawcę, nie mogą jednak dawać szerszych uprawnień na gruncie prawa podatkowego, innych niż obowiązują każdego podatnika i innych niż wynikające ściśle z przepisów prawa podatkowego.

17 Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że zgoda funkcjonariusza na zmianę warunków umowy o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy nie oznacza automatycznego przekształcenia statusu pracownika, przeniesionego służbowo w pracownika mobilnego. Pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy, czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę dany region lub też obszar całej Polski, a nie stałe skonkretyzowane miejsce. Słusznie więc oceniono, że przeniesienia służbowego nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy.

18 W tych okolicznościach Sąd stwierdził że w 2006r. podatnik dysponował lokalem mieszkalnym, stanowiącym kwaterę tymczasową, a pozostającym w czasowej dyspozycji Aresztu Śledczego w K. Lokal ten został mu przydzielony na jego wniosek, na podstawie decyzji Dyrektora Okręgowego Służby Więziennej. Miesięczna opłata z tytułu najmu lokalu wynosiła 1.000 zł. Płatnik podatnika nie odprowadzał z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Ponoszone przez Areszt Śledczy w K. koszty wynajmu ww. kwatery stanowiły przychód podatnika w rozumieniu u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.

19 Sąd I instancji nie podzielił zarzutu naruszenia art. 2a O.p., bowiem stan faktyczny sprawy został przedstawiony w sposób prawidłowy i jasny, a treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, nie budzi wątpliwości.

20 Skarżący, reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika, wnieśli skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 121 §1 O.p. i art. 122 w zw. z art. 120 O.p., przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a mianowicie sposobu zakwaterowania innych funkcjonariuszy Zakładu Karnego, faktu realnej możliwości korzystania z pokoi gościnnych, a także naruszenie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 26a O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, przez niezastosowanie w niniejszej sprawie reguły wynikającej z art. 26a O.p., wyłączającej odpowiedzialność podatnika w przypadku nie zrealizowania zobowiązania podatkowego przez płatnika, co doprowadziło do naruszenia zakazu dyskryminacji doprowadzając do sytuacji, w której podmioty będące w identycznej sytuacji faktycznej w zależności od daty zaniechania wypełnienia zobowiązania przez płatnika są w diametralnie różnej sytuacji prawnej dotyczącej ich odpowiedzialności za owo zaniechanie.

21 Ponadto w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art 12 ust. 1 u.p.d.o.f., przez błędną jego interpretację i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie przyjęcie, iż przyznanie skarżącemu kwatery na podstawie ustawy o Służbie Więziennej jest przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 ww. ustawy i stanowi podstawę wymiaru opodatkowania.

22 W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku; zasądzenie na rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych prawem.

23 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

24 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

25 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

26 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

27 Spór w rozpoznanej sprawie w zasadniczej mierze koncentruje się wokół problemu oceny, czy zapewnienie funkcjonariuszowi Służby Więziennej przez pracodawcę - Areszt Śledczy bezpłatnego zakwaterowania w związku z przydzieleniem kwatery tymczasowej są przychodem skarżącego (funkcjonariusza) w rozumieniu u.p.d.o.f. Przy czym wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w sprawie nie było tego rodzaju wątpliwości odnośnie stanu faktycznego sprawy, które uniemożliwiałyby podjęcie rozstrzygnięcia.

28 Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

29 W myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

30 Użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, że wskazane kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy, stosunku służbowego i stosunków pokrewnych są zatem co do zasady wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

31 Podstawowe znaczenie dla prawidłowej wykładni analizowanych przepisów w kontekście stanu faktycznego sprawy ma jednak w ramach stosunku pracowniczego (służbowego) prawidłowe ustalenie znaczenia przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., o sygn. akt K 7/13 (publ. OTK-A 2014/7/69), w którym Trybunał uznał, że art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, jeżeli są rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny sprecyzował m.in., że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

32 Należy przyjąć, że powyższy wyrok interpretacyjny wytycza prokonstytucyjną (czyli zgodną z Konstytucją) wykładnię wymienionych w nim przepisów u.p.d.o.f. i dokonując takiej właśnie ich wykładni, w kontekście okoliczności stanowiących podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku należy stwierdzić, że skorzystanie przez funkcjonariusza Służby Więziennej ze świadczenia w postaci udostępnienia kwatery tymczasowej nie jest świadczeniem spełnionym w interesie pracownika (funkcjonariusza), ale w interesie pracodawcy.

33 W stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. problematyka dotycząca mieszkań funkcjonariuszy Służby Więziennej zawarta została w rozdziale 6 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 26 kwietnia 1996r. o Służbie Więziennej (Dz.U. z 2002 Nr 207, poz. 1761 ze zm.).

34 W tym zakresie podstawowe znaczenie mają regulacje zawarte w art. 85 powołanej ustawy. Ich istotą jest zapewnienie funkcjonariuszom w służbie stałej odpowiedniego lokalu mieszkalnego. Chodzi tu o lokal mieszkalny w miejscowości, w której funkcjonariusz na stałe pełni służbę, lub miejscowości pobliskiej, a także o lokal o odpowiedniej powierzchni mieszkalnej, a zatem o wielkości uwzględniającej stan rodziny funkcjonariusza, jego stopień służbowy lub zajmowane stanowisko, normy dodatkowe przysługujące uprawnionym członkom rodziny oraz jednostkowe normy powierzchni mieszkalnej (art. 85 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ustawy).

35 Realizacja tak ukształtowanego uprawnienia funkcjonariusza do lokalu mieszkalnego ma zapewnić prawidłowe pełnienie służby przez umożliwienie mu zamieszkania w miejscowości, w której na stałe pełni służbę, lub miejscowości pobliskiej, a ponadto stworzyć warunki niezbędne do założenia rodziny i prowadzenia normalnego życia rodzinnego (wyrok NSA z dnia 20 marca 2008 r. sygn. akt I OSK 447/07, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA").

36 Przepisy ustawy przewidują również sytuację, w której funkcjonariusz w poprzednim miejscu pełnienia służby ma zrealizowane podstawowe prawo do lokalu mieszkalnego i z tego prawa nie rezygnuje - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Wówczas taki funkcjonariusz otrzymuje kwaterę tymczasową na czas pełnienia służby w miejscowości, do której został przeniesiony.

37 Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący decyzją z dnia 14 kwietnia 2004r. wydaną przez Dyrektora Okręgowego Służby Więziennej został przeniesiony z urzędu i mianowany na stanowisko dyrektora Aresztu Śledczego. Decyzją Dyrektora Okręgowego Służby Więziennej z dnia 3 stycznia 2005 r. skarżącemu został przydzielony lokal mieszkalny stanowiący kwaterę tymczasową, pozostającą w czasowej dyspozycji Aresztu Śledczego w K. Zgodnie bowiem z art. 92 ust. 3 ustawy o Służbie Więziennej, funkcjonariusz przeniesiony z urzędu do pełnienia służby w innej miejscowości, który w poprzednim miejscu pełnienia służby nie zwolnił zajmowanego lokalu mieszkalnego lub domu, o których mowa w ust. 1, otrzymuje tymczasową kwaterę.

38 Zatem skoro ustawodawca zdecydował się na przyznanie funkcjonariuszom Służby Więziennej tego rodzaju uprawnień, w celu realizacji ustawowych zadań tej formacji, to przyjąć należy, że korzystanie z kwatery czasowej przez funkcjonariusza przeniesionego z urzędu do pełnienia służby w innej miejscowości jest świadczeniem spełnionym w interesie pracodawcy.

39 Zapewnienie bowiem funkcjonariuszowi miejsca zakwaterowania w miejscu pełnienia służby, jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy, a tym samym to pracodawca odnosi korzyść z tego tytułu mogąc prawidłowo realizować zadania wynikające z przepisów ustawy o Służbie Więziennej.

40 Z całą pewnością pracę łączącą się z rozłąką z rodziną, czy też z innymi bliskimi uznać należy za uciążliwą i łagodzenie tych niedogodności jest obowiązkiem pracodawcy, a nie przywilejem, czy jakąkolwiek korzyścią pracownika (por. wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1970/14, publ. CBOSA).

41 Podkreślenia przy tym wymaga, że zapewnienie funkcjonariuszowi tymczasowej kwatery służy wyłącznie realizacji obowiązku służbowego. Tym samym należy stwierdzić, że koszty zakwaterowania funkcjonariusza przeniesionego z urzędu do pełnienia służby w innej miejscowości są kosztami ponoszonymi przez Służbę Więzienną i to ponoszonymi w interesie tej formacji, wynikającymi z konieczności realizacji ustawowych zadań w zakresie wykonywania kar pozbawienia wolności i tymczasowego aresztowania.

42 Zatem tego rodzaju świadczenie, nie stanowi przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji należy uznać, że Sąd I instancji oraz organy obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego przedstawiony w skardze kasacyjnej zasługiwał na uwzględnienie. W efekcie wydatki poniesione przez pracodawcę na wymienione powyżej świadczenie, nie stanowią przychodu dla funkcjonariusza.

43 Nie zasługiwał natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 26a O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, przez niezastosowanie w niniejszej sprawie reguły wynikającej z art. 26a O.p. Kwestia ta była już przedmiotem wiążącej oceny wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 stycznia 2016r. sygn. akt II FSK 3217/13, w którym wskazano, że nie było podstaw do odwołania się przez Sąd pierwszej instancji do dyspozycji art. 26a O.p., ponieważ nie obowiązywał on w roku podatkowym, którego dotyczy rozpoznawana sprawa. Przepis ten stał się obowiązujący dopiero od dnia 1 stycznia 2007r. a zasadą prawa jest niekwestionowane stanowisko, że do oceny stanu faktycznego stosuje się przepisy obowiązujące w dacie jego zaistnienia.

44 W konsekwencji podkreślić należy, że stosownie do art. 190 zdanie drugie p.p.s.a, nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

45 W tym stanie rzeczy uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, gdyż w sprawie zachodziło jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

46 O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.