Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2016 r., II FSK 742/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2016 r., II FSK 742/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 956/13 w sprawie ze skargi J. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. nr IPTPB1/415-29/13-3/DS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 5 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 956/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez J. P. interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wnioskodawca wskazał, że zamierza prowadzić działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki komandytowo- akcyjne jako jej akcjonariusz. Komplementariuszem w spółce komandytowo- akcyjnej będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo- akcyjnej, wnioskodawca zamierza osiągać przychód w postaci dywidendy. W takim przypadku, zysk wypracowany przez spółkę komandytowo- akcyjną będzie wypłacany akcjonariuszom, po podjęciu uchwały przez walne zgromadzenie akcjonariuszy o podziale zysku i jego przeznaczeniu na wypłatę dywidendy. Przyjęte założenia biznesowe pozwalają przewidywać, że inna spółka z o.o. wniesie aportem do spółki komandytowo- akcyjnej określone składniki majątkowe. Spółka komandytowo- akcyjna bądź wprowadzi otrzymane w drodze aportu składniki do ewidencji środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, bądź zakwalifikuje je jako środki obrotowe i przeznaczy do sprzedaży.

3 Wspólnicy spółki komandytowo- akcyjnej, w tym wnioskodawca, dopuszczają możliwość dokonania w przyszłości likwidacji spółki komandytowo- akcyjnej. W takim przypadku wnioskodawca uzyskałby w ramach majątku likwidacyjnego, np. składniki majątkowe, do których mogłyby się zaliczać środki pieniężne, środki trwałe, towary oraz prawa majątkowe. Skarżący wskazał, że może dojść do sytuacji, iż w trakcie funkcjonowania spółki komandytowo- akcyjnej wypracowany zysk (o ile powstanie), może nie być w całości dzielony pomiędzy wspólników w drodze wypłaty dywidendy. Dlatego w momencie likwidacji w spółce będą mogły występować skumulowane i niewypłacone zyski spółki komandytowo- akcyjnej. Część przekazywanych składników majątkowych wskazanych powyżej, w tym wierzytelności, będzie więc odpowiadała wartości zatrzymanych zysków spółki komandytowo- akcyjnej nieprzeznaczonych do podziału w drodze dywidendy. Z uwagi na fakt, że w toku ewentualnej likwidacji spółki komandytowo- akcyjnej na wnioskodawcę mogą przejść wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, wnioskodawca może otrzymać zwrot pożyczek z tytułu ww. wierzytelności już po likwidacji spółki.

4 W związku z powyższym zapytano: czy w przypadku likwidacji spółki komandytowo- akcyjnej, otrzymanie przez wnioskodawcę majątku likwidacyjnego, (np. w postaci środków pieniężnych i/lub niepieniężnych składników majątku, takich jak środki trwale i/lub prawa majątkowe, np. w formie wierzytelności pożyczkowych), korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych? W ocenie wnioskodawcy, w sytuacji, gdy w ramach likwidacji spółki dojdzie do przekazania wnioskodawcy środków pieniężnych z tytułu tej likwidacji, to wartość otrzymanych środków pieniężnych na mocy art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") nie będzie stanowiła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednocześnie, gdy w wyniku likwidacji spółki wnioskodawca otrzyma składniki jej majątku (tak pieniężne jak i niepieniężne), w momencie likwidacji nie powstanie u wnioskodawcy przychód, na co wskazuje treść art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f.

5 W interpretacji z dnia 9 kwietnia 2013 r. Minister Finansów, uznał powyższy pogląd za nieprawidłowy. Organ uznał, że akcjonariusz spółki komandytowo- akcyjnej jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy, która stanowi jego przychód w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy lub w ustalonym dniu dywidendy. Kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo- akcyjnej należy odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (należnej dywidendy). Jednocześnie nie rozlicza on na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej. W konsekwencji przepisy, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia określonym w art. 8 u.p.d.o.f., nie mogą mieć już zastosowania do przychodów akcjonariusza. Dalej organ argumentował, że art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. nie dotyczą dochodów akcjonariusza spółki komandytowo- akcyjnej otrzymanych w wyniku likwidacji tej spółki, a zatem wnioskodawca w momencie otrzymania środków pieniężnych oraz składników majątku o charakterze niepieniężnym, powinien rozpoznać przychód jako pochodzący z pozarolniczej działalności gospodarczej, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Reasumując organ stwierdził, że w razie likwidacji spółki komandytowo- akcyjnej oraz związanego z nią podziału majątku tej spółki pomiędzy wspólników, otrzymane przez wnioskodawcę jako akcjonariusza, składniki majątku likwidowanej spółki, obejmujące tak środki pieniężne, jak i niespieniężone w toku likwidacji składniki majątku o charakterze niepieniężnym, będą stanowiły dla wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie korzystający ze zwolnienia z opodatkowania.

6 2. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

7 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu stwierdził, że zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., nie zalicza się do przychodów środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawna z tytułu likwidacji takiej spółki. W ocenie Sądu z woli ustawodawcy wyrażonej wprost ww. przepisie, otrzymanie przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki osobowej nie może być przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, ponieważ środki te nie są zaliczane do przychodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Następnie Sąd podał, że w myśl art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., w przypadku innych niż pieniądze składników majątkowych pochodzących ze zlikwidowanej spółki osobowej, ich otrzymanie przez wspólnika zawsze jest obojętnie podatkowo. Wynika to z braku regulacji prawnej, która nakazywałby opodatkowanie otrzymani przez wspólnika tych składników majątku. Opodatkowaniu i to pod pewnymi warunkami podlega, w myśl art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., odpłatne zbycie tych składników majątku, a nie ich otrzymanie. Zdaniem Sądu, w obu omawianych przepisach wola ustawodawcy wyłączenia spod opodatkowania otrzymania ww. składników majątku likwidowanej spółki osobowej jest wyrażona precyzyjnie i jasno. Sąd wskazał, że odmienne stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji wynika z uznania, że cytowane wyżej przepisy nie mają zastosowania w sytuacji, w której zgodnie z uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 (podobnie w uchwale z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12) akcjonariusz spółki komandytowo- akcyjnej (osobowej) podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty dywidendy.

8 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania prawem przypisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm., dalej p.p.s.a.), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art.14 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przepisy te wykluczają uznanie otrzymanych przez wnioskodawcę jako akcjonariusza składników majątku likwidowanej spółki, obejmujących tak środki pieniężne, jak i niespieniężone w toku likwidacji, w tym niewypłaconą dywidendę, jako przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż korzystają ze zwolnienia.

9 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Spółka komandytowo- akcyjna jest jedną ze spółek handlowych, wymienionych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej "k.s.h."). Jest ona zaliczana do spółek osobowych (art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h.). Spółka ta nie ma osobowości prawnej, choć może we własnym imieniu nabywać prawa, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana (art. 8 § 1 k.s.h.). Przepisy prawa, regulujące powstanie tej spółki, nie przyznają jej osobowości prawnej. W stanie prawnym, w jakim wydano interpretację, spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74,poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") nie dotyczyła bowiem spółek osobowych niemających osobowości prawnej (art. 1 ust.2 u.p.d.o.p.), a tym samym spółki komandytowo- akcyjnej. Podatnikami podatku dochodowego (odpowiednio od osób fizycznych lub prawnych), stosownie do art. 5 u.p.d.o.p. i art. 8 u.p.d.o.f., byli akcjonariusze i komplementariusze spółki komandytowo- akcyjnej. Jeżeli spółka prowadzi działalność gospodarczą, to przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w spółce są przychodami z działalności gospodarczej (art. 5b u.p.d.o.f.). Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i od osób prawnych nie wprowadzały odmiennej regulacji w odniesieniu do akcjonariuszy spółki komandytowo- akcyjnej jako wspólników spółki niemającej osobowości prawnej, mimo jej hybrydowego charakteru. Zgodnie z art. 126 § 1 k.s.h. do spółki komandytowo- akcyjnej stosuje się w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy, odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej, a w pozostałych sprawach, odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Sytuacja prawna akcjonariuszy w spółce komandytowo- akcyjnej jest zatem zbliżona do sytuacji akcjonariuszy w spółce kapitałowej- spółce akcyjnej., Wprowadzając rozwiązania zawarte w art. 14 ust.3 pkt 10 i 12 u.p.d.o.f. (od 1 stycznia 2011 r.) ustawodawca nie widział potrzeby uwzględnienia różnicy między sytuacją prawną akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej a sytuacją innych wspólników spółek osobowych, w tym komplementariuszy spółki komandytowo- akcyjnej, choć regulacje dotyczące spółki komandytowo-akcyjnej obowiązują od 1 stycznia 2001 r.

10 Zgodnie z art. 14 ust.3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki oraz przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten dotyczy wszystkich wspólników spółek osobowych, a zatem także akcjonariuszy spółek komandytowo- akcyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zdaje sobie sprawę, że z uwagi na to, że przychodem akcjonariusza ze spółki komandytowo- akcyjnej jest dywidenda (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w sytuacji takiej, jak opisana we wniosku o interpretację (pozostawienia zysku w spółce) może dojść do unikania opodatkowania przez wspólnika będącego akcjonariuszem, który nie rozlicza przychodów i kosztów ich uzyskania na bieżąco, tak jak komplementariusz takiej spółki. Wynikająca z art. 84 Konstytucji RP zasada powszechności i równości opodatkowania nie daje jednakże podstaw do odmowy zastosowania przez organy podatkowe lub sądy przepisu ustawy jednoznacznie wyłączającego pewną grupę przychodów z opodatkowania i uznania, że podlegają one uwzględnieniu w podstawie opodatkowania. W dziedzinie podatków wszelkie regulacje dotyczące podmiotu, przedmiotu, stawki opodatkowania należą do wyłącznej kompetencji organów ustawodawczych i muszą być dokonywane w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP). Zasadzie wyłączności ustawy należy dać pierwszeństwo przed zasadą równości i powszechności opodatkowania, umożliwienie bowiem nakładania podatków przez organy podatkowe bez istnienia podstawy prawnej do takiego działania stanowiłoby naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP).

11 Pogląd, że art.14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. ma zastosowanie (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r.) także do akcjonariuszy spółek komandytowo- akcyjnych, jest właściwie jednolicie przyjmowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3774/13, z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3124/13, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

12 Na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zatem skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.