Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2018 r., II FSK 740/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2018 r., II FSK 740/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 534/15 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z dnia 7 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 534/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA") oddalił skargę K. P. (dalej: "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu (dalej: "SKO") z dnia 7 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

3 Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 26 sierpnia 2014 r. Prezydent Miasta K. (dalej: "organ I instancji") ustalił Skarżącemu wymiar podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie 1.673,00 zł odnośnie nieruchomości położonej w K. przy ul. P.

4 Po rozpoznaniu odwołania SKO decyzją z dnia 7 stycznia 2015 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazano, że Skarżący na mocy aktu notarialnego z dnia 6 lipca 2011 r. stał się właścicielem nieruchomości położonej w K. przy ul. P., stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 0.2292 ha, sklasyfikowanej w rejestrze gruntów jako tereny zabudowane (Bi). Z treści powyższego aktu (§ 1) wynikało, że odwołujący nabył przedmiotową nieruchomość w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (P. [...]). W oparciu o powyższe organ ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 1.673,00 zł (2.292,00 m 2x 0,73 zł/m 2 = 1.673,16 zł). Przywołując treść art. art. 1 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (DZ. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.), SKO stwierdziło, że "sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje już o tym, że powinny być opodatkowane stawką najwyższą." W tym zakresie SKO przyjęło, iż zarzut nieujęcia przedmiotowej nieruchomości w ewidencji środków trwałych, nie może stanowić o zwolnieniu z obowiązku opodatkowania stawką przewidzianą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

5 Natomiast w odniesieniu do zarzutu nieprzydatności nieruchomości w zakresie możliwości prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na brak drogi dojazdowej oraz przyłącza wodno-kanalizacyjnego, zdaniem SKO braki te nie stanowią o fakcie zaistnienia przesłanek technicznych, które wyłączałyby nieruchomość z możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. Przytoczone przez Skarżącego okoliczności można usunąć poprzez odpowiednie nakłady finansowe oraz ewentualne sądowe ustalenie drogi koniecznej w przypadku braku możliwości dobrowolnego zapewnienia właścicielowi dostępu do własnej nieruchomości. SKO wskazało jednocześnie, że przed S.R. w Kaliszu pod sygn. I Ns 283/12 toczy się postępowanie o ustanowienie drogi koniecznej do przedmiotowej nieruchomości.

6 W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto wniósł o wydanie postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji organu I instancji, ponieważ, zdaniem Skarżącego, zachodziło niebezpieczeństwo wyrządzenia mu znacznej szkody i spowodowania trudnych do odwrócenia skutków.

7 W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.

8 W uzasadnieniu wyroku WSA zauważył, że Skarżący jest przedsiębiorcą i, jak wynika z aktu notarialnego umowy kupna-sprzedaży, nieruchomość położoną w K. przy P. nabył w związku z działalnością gospodarczą. Skarżący uważa jednak, iż nie powinien płacić podatku od tej nieruchomości według stawek podatkowych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż nieruchomość ta nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa Skarżącego i nie jest ona wykorzystywana w działalności gospodarczej. Nie posiada uzbrojenia w media, a przede wszystkim nie posiada dostępu do drogi publicznej.

9 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w ocenie WSA niezbędne jest ustalenie znaczenia użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. pojęcia "względy techniczne". W u.p.o.l. brak jest definicji tego pojęcia, tym niemniej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz w doktrynie przyjęto, że pod tym pojęciem należy rozumieć okoliczności obiektywne, trwałe, nieusuwalne, niezależne od przedsiębiorcy. Powyższe wynika z treści tego przepisu, w którym postawiono warunek, że przedmiot opodatkowania "nie jest i nie może być wykorzystywany" do prowadzenia działalności gospodarczej. WSA stwierdził, że faktyczne niewykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowi wystarczającej okoliczności do uznania, że nie jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Koniecznym jest zatem aby dany przedmiot opodatkowania nie mógł być wykorzystywany w ogóle, w jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Względy techniczne w sposób trwały muszą wyłączać możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1840/12, ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu. Jednakże nie są to jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji, gruntu czy też budynku. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. W każdym razie warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek czy też grunt) przeznaczony na realizację niegospodarczych osobistych celów życiowych podatnika.

10 Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy, WSA podkreślił, że sporna nieruchomość nie została zakupiona aby miała być wykorzystywana w celach osobistych Skarżącego. Jak wynika bowiem z aktu notarialnego umowy kupna - sprzedaży z dnia 6 lipca 2011 r., Skarżący nabył ją w związku z działalnością gospodarczą, prowadzoną pod firmą P. [...]. Niewątpliwie więc zamiarem Skarżącego było wykorzystywanie zakupionej nieruchomości w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Z aktu notarialnego wynika też, że w momencie kupna nieruchomość posiadała dostęp do drogi publicznej poprzez działki, które były własnością osób prawnych oraz, że O. [...] wystąpił do Prezydenta Miasta K. i Starosty K. o ustanowienie służebności gruntowej na tych działkach dla każdoczesnego właściciela działki nr [...]. W akcie notarialnym zawarta jest też informacja, że nieruchomość podlega ochronie konserwatorskiej i wszelkie działania związane ze zmianami w zakresie sposobu zagospodarowania wymagają uzgodnień z konserwatorem zabytków. Mimo utrudnień w dostępie do drogi publicznej i podleganiu nieruchomości ochronie konserwatorskiej Skarżący zdecydował się zakupić grunt w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Okoliczności te, jak i powoływanie się na brak uzbrojenia nieruchomości w media, których przyłączenie do nieruchomości Skarżącego zależy tylko od odległości od przyłącza, zdaniem WSA nie przesądzają o tym, że nieruchomość ta obiektywnie nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. WSA podkreślił, że normatywna treść pojęcia "względy techniczne", jak również redakcja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.I., na gruncie którego ustawodawca posłużył się koniunkcją - (dosłownie: "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany"), wskazuje nie tylko na fakt niewykorzystywania tego przedmiotu, ale również na brak możliwości jego wykorzystywania w przyszłości. Zatem tylko i wyłącznie w sytuacji łącznego ziszczenia się stanów faktycznych objętych hipotezą tego przepisu nieruchomość będzie podlegała opodatkowaniu według innych stawek, niż związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej, tak jak w niniejszej sprawie, nie daje zaś podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Poza tym pojęcie "względy techniczne" nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych czy prawnych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej.

11 WSA zauważył, że mimo ciążącego obowiązku, Skarżący po nabyciu wyżej opisanej nieruchomości, nie złożył żadnej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości. Skarżący nie zrobił tego w przewidzianym przez przepisy terminie, a dopiero po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od tej nieruchomości za lata 2011-2014 podniósł, że sporna nieruchomość nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie WSA organy słusznie uznały, że przedmiotem opodatkowania były grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Skarżącego, gdyż jak wykazało postępowanie podatkowe, argument o ich niewykorzystywaniu w działalności gospodarczej był podniesiony na potrzeby tego postępowania.

12 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie wyżej wymienionej decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

13 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., polegającej na przyjęciu, że sama okoliczność nabycia nieruchomości przez osobę fizyczną w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą jest wystarczająca dla uznania, że nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy w znaczeniu tego przepisu, z pominięciem tego, że w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą zastosowanie właściwej stawki podatku od nieruchomości powinno być uzależnione od tego czy nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą podatnika czy też należy do jego majątku osobistego, niezwiązanego z działalnością gospodarczą.

14 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej został uszczegółowiony powyższy zarzut.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

16 Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

17 Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art.183 § 1 p.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania. Oznacza to, że nie może on uzupełniać czy precyzować za stronę podstaw kasacyjnych, zastępować strony w ich uzasadnieniu czy też poszukiwać wszelkich naruszeń, jakich dopuścił się Sąd pierwszej instancji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2018 r., I FSK 2260/15, z 4 stycznia 2912 r. II FSK 1271/10, z 27 sierpnia 2008 r., I FSK 922/07, opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tej sprawie nie stwierdzono wystąpienia przesłanek z art. 183 § 2 p.p.s.a.

18 Skarżący podniósł jedynie jeden zarzut – naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że sama okoliczność nabycia nieruchomości przez osobę będącą osobą fizyczną w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą jest wystarczająca dla uznania, że nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy w znaczeniu tego przepisu z pominięciem tego, że w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą zastosowanie właściwej stawki podatku od nieruchomości powinno być uzależnione od tego, czy nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą podatnika czy też należy do jego majątku osobistego, niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Postawienie wyłącznie zarzutu błędnej wykładni oznacza, że Skarżący nie podważył stanu faktycznego przyjętego przez WSA za podstawę orzekania (stan faktyczny można podważyć tylko zarzutami naruszenia przepisów postępowania – por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2017 r., II OSK 646/16, z 11 października 2017 r., II GSK 3526/15; opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) i ten stan jest wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej.

19 Zgodnie z art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. (w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r.) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2008 r., II FSK 425/07 opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) początkowo istotnie przyjmowano, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, w tym również przedsiębiorcę będącym osobą fizyczną, wystarcza do przyjęcia, że nieruchomość ta jest związania z prowadzeniem działalności gospodarczej. Obecnie za przeważającą należy uznać linię orzeczniczą, zgodnie z którą w przypadku podatników podatku od nieruchomości będących osobami fizycznymi dla uznania nieruchomości za związaną z działalnością gospodarczą nie wystarczy sam fakt prowadzenia przez tę osobę działalności gospodarczej, a konieczne jest ustalenie, czy wchodzi ona w skład jej przedsiębiorstwa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2012 r., II FSK 2288/10, z dnia 18 lipca 2012 r., II FSK 32/11 i z 15 kwietnia 2014 r., II FSK 902/12; opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Za poglądem tym przemawia to, że w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie każda nieruchomość musi być nabywana czy wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Osoba ta może też być właścicielem lub posiadaczem nieruchomości wykorzystywanych wyłącznie na cele osobiste. W takim przypadku określenie stawki podatku w podwyższonej, właściwej dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, byłoby sprzeczne z celem analizowanego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie również podziela ten ostatni pogląd, tym samym zgadzając się ze Skarżącym, że wskazane przez niego w skardze kasacyjnej rozumienie art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. jest prawidłowe. Uznanie prawidłowości zaprezentowanej w skardze kasacyjnej wykładni nie przesądza jednakże o zasadności skargi kasacyjnej.

20 W zaskarżonym wyroku WSA z uwagi na podniesione w skardze zarzuty skupił się na dokonaniu wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w tym zakresie, w jakim dotyczył on niemożności wykorzystania nieruchomości z uwagi na względy techniczne. Jednakże z uzasadnienia wyroku wynika jednoznacznie, że także WSA przyjął jako założenie, że nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wyłącznie wówczas, gdy nie została ona zakupiona w celach osobistych tej osoby. W uzasadnieniu WSA stwierdził bowiem: "Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy po pierwsze podkreślić że sporna nieruchomość nie została zakupiona, aby miała być wykorzystywana w celach osobistych skarżącego." Także na tej samej stronie wcześniej WSA odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2014 r., II FSK 1840/12, w którym wskazano, że nie jest nieruchomością związaną z działalnością gospodarczą w rozumieniu art.1a ust. 1pkt 3 u.p.o.l. nieruchomość (budynek czy też grunt) przeznaczony na realizację niegospodarczych osobistych celów podatnika. Tym samym WSA przyjął prawidłową wykładnię art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l.

21 Przyjmując tę wykładnię WSA uznał jednakże, że stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie wskazuje na to, że sporna nieruchomość nie została zakupiona w celach osobistych, a na potrzeby prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej (prowadzonego przedsiębiorstwa), a tylko czasowo nie jest do tego celu wykorzystywana. Tych ustaleń organów podatkowych, zaakceptowanych przez WSA, Skarżący w skardze kasacyjnej nie podważył, nie postawił bowiem zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Wskazanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okoliczności, które zdaniem Skarżącego wskazywały na to, że nieruchomość nie została zakupiona na potrzeby działalności gospodarczej, jak niewpisanie jej do ewidencji środków trwałych, niepodjęcie na nieruchomości żadnych czynności stanowiących przejaw działalności gospodarczej mogłyby mieć znaczenie przy badaniu prawidłowości ustaleń faktycznych. Nie mają natomiast znaczenia przy dokonywaniu wykładni powołanego przepisu, który, jak wykazano wyżej, jest jednakowo rozumiany przez Skarżącego i WSA.

22 Z tych względów skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych postaw podlegała oddaleniu na podstawie art.184 p.p.s.a.