Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2023 r., II FSK 739/22

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2023 r., II FSK 739/22

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1124/21 w sprawie ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 czerwca 2021 r., nr 0115-KDIT3.4011.241.2021.2.KR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. S. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 4 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1124/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę A. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 173 w zw. z art. 177 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") wywiódł od opisanego powyżej wyroku skargę kasacyjną i zaskarżył to orzeczenie w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., skarżący kasacyjnie zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 30ca w zw. z art. 30cb ust. 1 i ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym przyjęciu, że skarżącemu w przedstawionym stanie faktycznym będzie przysługiwało preferencyjne opodatkowanie dochodów uzyskiwanych w ramach kwalifikowanych praw własności intelektualnej za 2019 r. i w konsekwencji skarżący może opodatkować sumę kwalifikowanych dochodów z tytułu kwalifikowanych praw własności intelektualnych, tj. autorskich praw do programów komputerowych preferencyjną 5% stawką podatkową, pomimo niespełnienia wymogu prowadzenia na bieżąco odrębnej i szczegółowej ewidencji zapewniającej wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej od początku okresu, za który podatnik chce następnie skorzystać z ulgi podatkowej IP Box oraz dokonywanie w niej zapisów w sposób sukcesywny.

4 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

5 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od organu interpretacyjnego na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych.

6 2.3. Sprawa została rozpoznana przed Naczelnym Sądem Administracyjnym na rozprawie 14 listopada 2023 r. Strony i ich pełnomocnicy nie skorzystali z możliwości udziału w posiedzeniu.

7 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

8 3.1. Wykładnia prawa – art. 30cb ust. 2 w zw. z ust. 1 u.p.d.o.f. dokonana przez sąd pierwszej instancji jest prawidłowa. Przepis ten określa jedynie, jakie informacje powinny znaleźć się w ewidencji dotyczącej przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i kosztów ich uzyskania oraz jaki jest cel ich zamieszczenia. Nie zawiera warunku zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania w postaci bieżącego prowadzenia ewidencji. Używając pojęcia "bieżące" organ zresztą nie opisuje, co rozumie pod tym pojęciem. O wadliwości stanowiska skarżącego kasacyjnie, nakładającego na podatnika pozaustawowy obowiązek prowadzenia "na bieżąco" w danym roku podatkowym "odrębnej ewidencji", o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. (lub "ksiąg rachunkowych" w rozumieniu art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f.) świadczy wykładnia systemowa wewnętrzna tych przepisów. Ustawodawca niezależnie od sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych i wspomnianej "odrębnej ewidencji" zastrzegł bowiem w art. 30cb ust. 3, że "w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2 nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.". Zatem w odniesieniu zarówno do ksiąg rachunkowych jak i odrębnej ewidencji, najistotniejszym elementem jest sprawdzalność i prawidłowość informacji, o których mowa w art. 30cb ust.1 u.p.d.o.f., a nie – czas jej sporządzenia. Negatywne dla podatnika skutki prawne zostały zaś przewidziane w art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f. i dotyczą braku możliwości ustalenia dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Ewidencja ta musi zatem istnieć na dzień sporządzania zeznania podatkowego, bo na jej podstawie podatnik może obliczyć dochód podlegający opodatkowaniu preferencyjną stawką.

9 3.2. Prawidłowość wykładni dokonanej przez sąd meriti potwierdza również wykładnia systemowa zewnętrzna. Bieżącego prowadzenia zapisów wymaga ustawodawca w odniesieniu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wynika to z § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (j.t.: Dz. U. z 2017 r., poz. 728 ze zm., dalej: "r.p.k.p.r.", obowiązującego w 2019 r.), dotyczącego częstotliwości dokonywania w księdze zapisów dotyczących wydatków. Zgodnie z tym przepisem zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych jest wpisywany do księgi, z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży (ust. 1 ). Zapisów dotyczących pozostałych wydatków dokonuje się, z zastrzeżeniem § 20 i § 30, jeden raz dziennie, po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ustawy o podatku dochodowym (ust. 2).

10 Z kolei zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 351 ze zm., dalej: "ustawa o rachunkowości"), księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone na bieżąco, jeżeli pochodzące z nich informacje umożliwiają sporządzenie w terminie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych. Wnioskując a contrario należy zatem stwierdzić, że również w świetle art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f. zarówno księgi rachunkowe, jak i "odrębna ewidencja", winny być prowadzone w sposób umożliwiający prawidłowe i terminowe ustalenie oraz zadeklarowanie dochodu (straty) podlegającego opodatkowaniu preferencyjną stawką (5%) za dany rok podatkowy.

11 3.3. Ewidencję, o której stanowi art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. należy zaliczyć do ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.). Zgodnie z unormowaniem wynikającym z art. 193 § 2 i § 3 o.p. księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów o ile prowadzone są w sposób rzetelny i niewadliwy. Dotyczy to zatem także ewidencji prowadzonej w oparciu o art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 O.p.).

12 3.4. Przywołane przepisy nie pozwalają na sformułowanie ogólnej zasady "bieżącego" dokonywania zapisów w księgach podatkowych. Przeciwnie, ustawodawca formułuje ten nakaz w odniesieniu do niektórych z nich w przepisach szczególnych, przy czym pojęcie "na bieżąco" nie zawsze pojmowane jest jako obowiązek dokonywania zapisów w dniu, w którym zaszło zdarzenie powodujące taki obowiązek. Podstawowym kryterium ogólnosystemowym wynikającym z art. 193 § 2 o.p. jest to, aby wszelkie księgi podatkowe prowadzone były w sposób odzwierciedlający stan rzeczywisty, a ponadto umożliwiający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku, czy też sporządzenia w terminie sprawozdań finansowych i innych sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonania rozliczeń finansowych. Taki zasada została także sformułowana w art. 30cb ust. 2 i 3 u.p.d.o.f., skoro niemożność zastosowania preferencyjnej stawki podatku jest konsekwencją nierzetelności ewidencji. Decydujące jest zatem przede wszystkim kryterium zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy i istnienie ewidencji w dacie sporządzania zeznania podatkowego, w którym podatnik wykazuje dochód (stratę) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (art. 30ca ust.11 u.p.d.o.f.).

13 Wykładnia taka prezentowana już była w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 28 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2352/20, z 20 kwietnia 2023r., II FSK 2594/20.

14 3.5. Prawidłowości tej wykładni nie podważają argumenty organu odnoszące się do możliwości uwzględnienia preferencyjnej stawki opodatkowania już na etapie zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 52u u.p.d.o.f., dodanym ustawą z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105). Przepis ten nie odnosi się wprost do ewidencji prowadzonej na potrzeby ulgi IP Box. Jeśli podatnik chciał skorzystać z możliwości obniżenia wysokości zaliczek na podatek, powinien był mieć zaprowadzoną ewidencję na moment obliczenia zaliczki, aby móc obliczyć jej wysokość. Nie można jednak wywodzić z tej wyjątkowej normy obowiązku zaprowadzenia takiej ewidencji i dokonywania w niej wpisów w dacie zajścia zdarzenia (uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu) w przypadku uwzględnienia preferencyjnej stawki dopiero na etapie składania zeznania za dany rok podatkowy. Argument ten nie może się ponadto odnosić do obowiązku prowadzenia ewidencji w 2019 r., skoro art. 52u u.p.d.o.f. wszedł w życie 1 stycznia 2022 r.

15 Obowiązku tego nie można także wyprowadzić z przywołanych przez organ objaśnień podatkowych Ministra Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX. Nie są one bowiem źródłem prawa w rozumieniu art. 87 Konstytucji i nie mogą kreować obowiązków podatnika. Zgodnie z art.14a § 1 o.p. mają one służyć jednolitemu stosowaniu prawa podatkowego przez organy podatkowe i objaśniać ich znaczenie. Przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają upoważnienia dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia zasad prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. Tylko w takim przypadku, zgodnie z art. 92 ust.1 Konstytucji, minister mógłby narzucić określony sposób prowadzenia ewidencji, w granicach zakreślonych upoważnieniem ustawowym.

16 3.6. Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

17 3.7. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).

18 Krzysztof Kandud Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Antoni Hanusz