Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2012 r., II FSK 734/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2012 r., II FSK 734/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, del. WSA Anna Sokołowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 1069/10 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz T. K. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 1069/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 sierpnia 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany udziału w nieruchomości.

3 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 30 października 2009 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany udziału nieruchomości, dokonanego w dniu 14 stycznia 2004 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...], w kwocie 90.000,00 zł i obniżył wysokość tego zobowiązania do kwoty 85.726,00 zł.

4 Wskazał, że B. i T. K. w dniu 14 stycznia 2004 r. aktem notarialnym Rep. [...] dokonali odpłatnego zbycia w drodze zamiany udziałów w nieruchomościach, stanowiących ich majątki odrębne, bowiem w ich małżeństwie obowiązuje rozdzielność majątkowa. W wyniku dokonanej zamiany T. K., jako współwłaściciel połowy nieruchomości - działek: nr [...], obszaru 1.905 m2 i [...], obszaru 1.906 m2, położonych w G., przy ul. L. nr [...], na której znajduje się dom jednorodzinny z garażem - dokonał odpłatnego zbycia całego swojego udziału, który nabył w 2001 r. Natomiast Pani B. K. w zamian przeniosła na małżonka udział wynoszący 1/2 części we współwłasności - działek oznaczonych na mapie 1, numerami: [...] - obszaru 14.400 m2, [...] - obszaru 167.000 m2 i [...] - obszaru 91.600 m2, położonych w K. w gminie K. Strony oświadczyły, że wartość przedmiotów zamiany jest równa i wynosi po 900.000,00 zł.

5 Podatnik, działając na podstawie art. 28 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - zwanej dalej u.p.d.o.f., w dniu 30 stycznia 2004 r. (za pośrednictwem poczty) złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w G. oświadczenie, że uzyskany przychód z tytułu umowy zamiany przeznaczy na cele mieszkaniowe, określone art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w/w ustawy.

6 Po przeprowadzeniu wobec podatnika postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że dokonana transakcja zamiany nie skutkuje zwolnieniem z opodatkowania 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie został spełniony żaden z warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f. W rezultacie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 30 października 2009 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 90.000,00 zł.

7 Rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżoną decyzją, uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o obniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany udziału nieruchomości z kwoty 90.000 zł do kwoty 85.726,00 zł.

8 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji w części określającej zobowiązanie strony w kwocie 85.726 zł oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości, zarzucając mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego:

9 1) art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że związanie gruntu z budynkiem mieszkalnym, o którym mowa w tym przepisie dotyczy tylko faktycznego związania z budynkiem mieszkalnym w chwili nabycia i, że ustalenie stanu nieruchomości w aspekcie związania grantu z budynkiem mieszkalnym winno opierać się na uwarunkowaniach faktycznych i prawnych wskazujących, iż w dacie nabycia na gruncie znajdował się budynek mieszkalny, zaś nie może być dokonane w oparciu o zamiary nabywcy i podjęte przez niego w tym celu działania polegające na rozpoczęciu inwestycji, polegającej na budowie budynku mieszkalnego;

10 2) art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej ord. pod.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych;

11 Ponadto skarżący zarzucił mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania:

12 1) art. 180 § 1 w zw. z art. 181, w. zw. z art. 188 ord. pod., polegające na nie włączeniu do materiału dowodowego i nie uwzględnieniu dowodów w postaci dokumentów znajdujących się w aktach sprawy WSA w Gdańsku w sprawie sygn. akt II SA/Gd 209/07, zeznań świadków B. J., A. O., odpowiedzi na skargę Wójta Gminy K. z dnia 25 listopada 2004 r. w sprawie sygn. akt II SA/Gd 815/04 (dotyczącej sprawy o stwierdzenie nieważności uchwały nr XI/143/2003 z dnia 31 października 2003 r. w sprawie uchwalenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy Krokowa), najnowszego projektu planu zagospodarowania przestrzennego Karwieńskich Błot oraz części tekstowej i rysunku nr 1 "Kierunki zagospodarowania przestrzennego" do projektu Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego (z kwietnia 2009 r.), i poprzez to nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego przedstawionego w niniejszej sprawie i naruszenie tym samym art. 187 § 1, art. 122 oraz art. 191 ord. pod., co doprowadziło organ drugiej instancji do błędnego ustalenia stanu faktycznego i uznania, że skarżący nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f.;

13 2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art.191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod., poprzez brak wyczerpującego ustalenia i odniesienia się do zarzutów skarżącego w przedmiocie prawidłowości doręczenia odpisu tytułu wykonawczego i zawiadomień o zajęciu w trybie art. 44 § 4 k.p.a., w szczególności wypełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w art. 44 § 1-3 k.p.a., co doprowadziło organ drugiej instancji do błędnego przyjęcia, że nie doszło do przedawnienia się zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany udziałów w nieruchomości.

14 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

15 Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a), art. 28 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f. i stwierdził, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. c) wynika wprost, że zwolnieniem objęte jest nabycie w drodze zamiany jedynie gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu, związanego z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a). Użycie w omawianym przepisie pojęcia "związanego" wskazuje wprost, że chodzi o istniejący budynek lub lokal. Jest oczywiste, że grunt niezabudowany stanowi odrębną nieruchomość gruntową i same plany budowy tego nie zmieniają.

16 W ocenie WSA, słusznie wskazał organ odwoławczy, że w przepisie tym chodzi o faktyczne związanie gruntu (bądź prawa użytkowania wieczystego gruntu) z budynkiem lub lokalem mieszkalnym oraz, że taka okoliczność winna mieć miejsce w chwili nabycia. Ustalenie stanu nieruchomości w aspekcie związania gruntu z budynkiem mieszkalnym nie powinno opierać się na zamiarach nabywcy (przyszłych i niepewnych), ale na uwarunkowaniach faktycznych i prawnych wskazujących, że w dacie nabycia na gruncie znajdował się budynek mieszkalny. Wszelkie ulgi i zwolnienia stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i z tych względów przepisy je statuujące muszą być stosowane wprost.

17 Także wykładnia systemowa prowadzi do wniosku, że przychód uzyskany w drodze zamiany, w postaci gruntu niezabudowanego nie jest objęty zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f. Gdyby ustawodawca zamierzał objąć omawianym zwolnieniem także nabycie w drodze zamiany gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, uczyniłby to wprost, tak jak zrobił to w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w odniesieniu do przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości lub określonych praw majątkowych.

18 Sąd wskazał, że fakt, iż ustawodawca nie objął ustawowym zwolnieniem z opodatkowania w danym roku podatkowym danego stanu faktycznego nie oznacza, że stan taki w drodze wykładni funkcjonalnej bądź analogii rodził po stronie podatnika uprawnienie do ulgi tylko z tej przyczyny, że pośrednio skutkuje osiągnięciem celu, dla którego ustanowiono określone zwolnienie. Każda ulga podatkowa musi być bowiem stosowana ściśle.

19 Sąd pierwszej instancji nie podzielił także zarzutów co do dyskryminacji podmiotów, które dokonały zbycia nieruchomości w drodze zamiany w stosunku do tych podmiotów, które dokonały sprzedaży, gdyż zasadą jest powszechność opodatkowania, a zwolnienia od tego obowiązku mają charakter wyjątków.

20 Za bezzasadne uznał WSA zarzuty dotyczące naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe, poprzez nie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów i nie ustalenie stanu faktycznego w zakresie budowlanego charakteru nabytych w drodze zamiany działek. Budowlany charakter tych działek ani też fakt ewentualnego rozpoczęcia na nich budowy, nie miał dla sprawy żadnego znaczenia, z uwagi na treść mających w sprawie zastosowanie przepisów materialnoprawnych.

21 Za bezzasadny Sąd uznał także zarzut przedawnienia, wbrew bowiem stanowisku strony skarżącej, przed upływem terminu przedawnienia doszło do jego przerwania wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym strona została powiadomiona (art. 70 § 4 ord. pod.). Skarżący zarzucał, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunków bankowych nie nastąpiło w dniu 14 grudnia 2009 r. w trybie zastępczym, albowiem organ wysłał korespondencję na nieaktualny adres. W dniu 3 grudnia 2009 r. skarżący złożył aktualizacyjny NIP 3, w którym wskazał jako miejsce zamieszkania adres przy ul. B. w W. Dopełnił również obowiązku meldunkowego. Domniemanie prawne, że pismo zostało skarżącemu doręczone, winno zostać obalone, albowiem skarżący nie zamieszkiwał w grudniu 2009 r. w G., dlatego nie miał obiektywnej możliwości zapoznania się z treścią korespondencji. Organ egzekucyjny posiadał wiedzę o aktualnym adresie zamieszkania zobowiązanego, lecz mimo tego nie skierował na ten adres korespondencji.

22 Sąd zauważył, że powyższe zarzuty były już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który rozpatrywał skargę podatnika na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 marca 2010 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W wyroku z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 453/10, Sąd skargę tę oddalił.

23 W niniejszej sprawie WSA podniósł, że w dniu 14 grudnia 2009 r. doręczono zobowiązanemu – w trybie zastępczym – przesyłkę zawierającą odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunków bankowych i wynagrodzenia. Tym samym doszło do przerwania biegu przedawnienia w/w zobowiązania.

24 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucił:

25 I) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego:

26 1) poprzez błędną wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. c) u.p.d.o.f. w zw. z art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. polegającą na uznaniu, że w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. c) u.p.d.o.f. chodzi o faktyczne związanie gruntu lub prawa użytkowania wieczystego gruntu z budynkiem lub lokalem mieszkalnym w chwili nabycia oraz, że ustalenie stanu nieruchomości w aspekcie związania gruntu z budynkiem mieszkalnym nie może opierać się na zamiarach nabywcy, podjętych przez niego działaniach polegających na rozpoczęciu inwestycji budowy budynku mieszkalnego oraz na budowlanym przeznaczeniu i charakterze działek gruntu wynikającym z gminnych aktów dotyczących zagospodarowania przestrzennego, ale na uwarunkowaniach faktycznych i prawnych wskazujących, że w dacie nabycia na gruncie znajdował się budynek mieszkalny, co prowadzi do naruszenia zasady równości podatników i ich niedyskryminacji określonych w art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, poprzez zróżnicowanie sytuacji prawnej pomiotów, które dokonując sprzedaży nieruchomości i wydatkowania w okresie 2 lat przychodu uzyskanego z tej sprzedaży na nabycie

27 gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego lub z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego mogły skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret trzeci u.p.d.o.f. w zw. z art. 28 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.f. w stosunku do tych podmiotów, które dokonując zamiany na taki grunt z takiego zwolnienia skorzystać nie mogły i oddalenie w tych okolicznościach skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. oraz nie uchylenie decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., mimo naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

28 2) poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. c) u.p.d.o.f. w zw. z art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na aprobacie błędnego stanowiska organu drugiej instancji, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. c) u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie i oddalenie w tych okolicznościach skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., mimo że istniały podstawy do uchylenia decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. ze względu na naruszenie przez organ podatkowy drugiej instancji prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

29 3) poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 70 § 1 ord. pod. w zw. z art. 70 § 4 ord. pod., w zw. z art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na aprobacie błędnego stanowiska organu podatkowego drugiej instancji, że w niniejszej sprawie doszło na podstawie art. 70 § 4 ord. pod. do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany udziału w nieruchomości, dokonanego w dniu 14 stycznia 2004 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...], wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony i nie zastosowaniu wskutek tego błędu art. 70 § 1 ord. pod., i oddaleniu w tych okolicznościach skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. oraz nie uchyleniu decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., pomimo naruszenia przez organ drugiej instancji prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

30 II) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

31 1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. – zwanej dalej p.u.s.a.), w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. oraz nie uchylenie decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., mimo przedstawienia przez organ drugiej instancji stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i pomimo mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organ drugiej instancji art. 122 ord. pod., art. 187 § 1 ord. pod. i art. 191 ord. pod., polegające na przyjęciu przez WSA w procesie kontroli legalności działania organu drugiej instancji za prawidłowy stan faktyczny, który organ ten ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, a mianowicie bez uwzględnienia dowodów w postaci dokumentów znajdujących się w aktach sprawy WSA w Gdańsku w sprawie sygn. akt II SA/Gd 209/07, zeznań świadków B. J., A. O., odpowiedzi na skargę Wójta Gminy K. z dnia 25 listopada 2004 r. w sprawie o sygn. akt II SA/Gd 815/04 (dotyczącej sprawy o stwierdzenie nieważności uchwały nr XI/143/2003 z dnia 31 października 2003 r. w sprawie uchwalenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy Krokowa), najnowszego projektu planu zagospodarowania przestrzennego Karwieńskich Błot oraz części tekstowej i rysunku nr 1 "Kierunki zagospodarowania przestrzennego" do projektu Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego (z kwietnia 2009 r.), wskazujących na budowlany charakter działek oraz rozpoczęcie inwestycji budowy domu mieszkalnego na gruntach położonych w K. będących przedmiotem zamiany w dniu 14 stycznia 2004 r.;

32 2) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. i nie uchylenie decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., mimo mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organ drugiej instancji art. 180 § 1 ord. pod. w zw. z art. 181 ord. pod., w. zw. z art. 188 ord. pod., polegające na nie przeprowadzeniu i nie włączeniu do materiału dowodowego dowodów w postaci w/w dokumentów znajdujących się w aktach spraw o sygn. akt II SA/Gd 209/07 oraz II SA/Gd 815/04;

33 3) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. oraz nie uchylenie decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., mimo przedstawienia przez organ drugiej instancji stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i pomimo mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organ drugiej instancji art. 122 ord. pod., art. 127 ord. pod., art. 187 § 1 ord. pod., art. 191 ord. pod., art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod. w zw. z art. 210 § 4 ord. pod., polegające na przyjęciu przez WSA w procesie kontroli legalności działania organu drugiej instancji za prawidłowy stan faktyczny, który organ ten ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, bez jego właściwej oceny i z naruszeniem zasady dwuinstancyjności oraz polegające na aprobacie przez WSA niewskazania przez organ drugiej instancji w decyzji drugoinstancyjnej elementów składających się na uzasadnienie faktyczne, a mianowicie poprzez uznanie za wystarczające powołanie się przez organ drugiej instancji m.in. na nieprawomocne orzeczenie WSA w Gdańsku z dnia 22 czerwca 2010 r. w sprawie I SA/Gd 453/10 wbrew hipotezie przepisu art. 170 p.p.s.a., a także zaniechanie przez ten organ dokonania własnych ustaleń w zakresie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz dotyczących kwestii doręczenia skarżącemu w tzw. trybie zastępczym w oparciu o art. 44 § 4 k.p.a. odpisu tytułu wykonawczego i zawiadomień o zajęciu;

34 4) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art.134 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na nie rozpatrzeniu zarzutów skarżącego w zakresie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz dotyczących kwestii doręczenia skarżącemu w tzw. trybie zastępczym w oparciu o art. 44 § 4 k.p.a. odpisu tytułu wykonawczego i zawiadomień o zajęciu oraz nieodniesienie się do podniesionej w ramach zarzutu nr I. 2 oraz II. 2 skargi z dnia 13 września 2010 r. argumentacji, tylko oparcie się w tym zakresie o nieprawomocne orzeczenie WSA w Gdańsku z dnia 22 czerwca 2010 r., w sprawie I SA/Gd 453/10 i tym samym naruszenie obowiązku rozpatrzenia danej sprawy administracyjnej w całości z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania prowadzącego do wydania decyzji organu drugiej instancji określonego w art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz obowiązku przedstawienia stanu sprawy i wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia określonego w art. 141 § 4 p.p.s.a.;

35 5) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art.153 p.p.s.a., w zw. z art. 170 p.p.s.a., w zw. z art. 171 p.p.s.a., w zw. art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na nie wyjaśnieniu podstawy rozstrzygnięcia i błędnym przedstawieniu stanu sprawy poprzez nie wyjaśnienie i nie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, na jakiej podstawie prawnej i dlaczego WSA przyjął ustalenia WSA w Gdańsku zawarte w uzasadnieniu nieprawomocnego wyroku z dnia 22 czerwca 2010 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 453/10, tj. czy uznał się związanym treścią tego orzeczenia, czy też podzielił jego rozważania i rozstrzygnięcie;

36 6) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art.153 p.p.s.a., w zw. z art. 170 p.p.s.a., w zw. z art. 171 p.p.s.a., w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., w zw. art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na oparciu się w zakresie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oraz kwestii doręczenia skarżącemu w tzw. trybie zastępczym w oparciu o art. 44 § 4 k.p.a. odpisu tytułu wykonawczego i zawiadomień o zajęciu na nieprawomocnym orzeczeniu WSA z dnia 22 czerwca 2010 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 453/10, mimo że zarówno przepis art. 153 p.p.s.a., art. 170 p.p.s.a., jak i art. 171 p.p.s.a. odnoszą się do związania Sądu wyłącznie prawomocnym orzeczeniem;

37 7) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. i nie uchylenie decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., mimo naruszenia przez organ pierwszej i drugiej instancji art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r., Nr 229, poz.1954 ze zm. – zwanej dalej u.p.e.a.), polegające na przyjęciu przez WSA w procesie kontroli legalności działania organu pierwszej i drugiej instancji za prawidłowy stan faktyczny, który organy te ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, a mianowicie poprzez przyjęcie, że organy dokonały właściwej weryfikacji adresu skarżącego, konsekwencją czego było uznanie, że doszło do doręczenia mu w dniu 14 grudnia 2009 r. na aktualny adres odpisu tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu, a w konsekwencji do przerwania biegu terminu przedawnienia i nie uwzględnienie, że ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Urzędu Miasta w G. Wydziału Spraw Obywatelskich z dnia 7 grudnia 2009 r. wynika, że Urząd Miasta w G. nie dysponował bieżącym adresem zameldowania stałego i bieżącym adresem zameldowania czasowego skarżącego, zaś adres ul. K. [...] w G. wskazywany był w w/w piśmie wyłącznie jako adres poprzedniego zameldowania stałego, co w konsekwencji doprowadziło organ do uznania, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego;

38 8) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. i nie uchylenie decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., mimo naruszenia przez organ pierwszej i drugiej instancji art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 44 § 1, § 2, § 3 i § 4 k.p.a. w zw. z art. 43 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. polegające na przyjęciu przez WSA w procesie kontroli legalności działania organów obu instancji za prawidłowy stan faktyczny, który organy te ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, a mianowicie poprzez przyjęcie, że w dniu 14 grudnia 2009 r. doszło do doręczenia skarżącemu odpisu tytułu wykonawczego oraz zawiadomień o zajęciu w trybie art. 44 § 4 k.p.a., i w konsekwencji do przerwania biegu terminu przedawnienia, pomimo nie wykazania przez organy i braku w aktach sprawy dowodów na to, że doszło do wypełnienia wszystkich wymogów warunkujących skuteczność tego doręczenia, o których mowa wart. 44 § 1, § 2 i § 3 k.p.a., w szczególności, czy doręczyciel podjął próbę doręczenia zastępczego w trybie art. 43 k.p.a., tj. domownikowi, czy też takiej próby nie podjął oraz, czy doręczyciel podjął jakąkolwiek próbę doręczenia korespondencji sąsiadowi lub dozorcy domu (art. 43 k.p.a.), oraz, czy skarżący w pierwszym zawiadomieniu o przesyłce został poinformowany o możliwości odbioru pisma w terminie dni siedmiu oraz, czy w powtórnym zawiadomieniu został poinformowany, od którego dnia liczy się bieg terminu czternastodniowego, tj. czy w powtórnym zawiadomieniu o przesyłce wyraźnie określono datę początkową biegu tego terminu czternastodniowego, aby skarżący wiedział do którego dnia powinien odebrać pismo oraz pomimo wskazywania przez stronę na braki zwrotnego potwierdzenia odbioru korespondencji zawierającej odpis tytułu wykonawczego oraz zawiadomień o zajęciu, które powodowały, że doręczenie to nie mogło zostać uznane za skuteczne w świetle wymogów zawartych wart. 44 § 1, § 2 i § 3 k.p.a., co w konsekwencji doprowadziło organy do błędnego uznania, zaś WSA do akceptacji tego błędnego stanowiska, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

39 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym wg norm przepisanych.

40 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

41 Dokonując oceny skargi kasacyjnej wniesionej w rozpoznawanej sprawie Sąd doszedł do wniosku, że jest ona usprawiedliwiona.

42 Przechodząc do oceny podniesionych w środku odwoławczym zarzutów w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych z nich, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji norm prawa materialnego. Nie sposób bowiem wypowiedzieć się co do zarzutu błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania przez WSA norm prawa materialnego, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten Sąd przepisom postępowania oraz nie oceni ich skutków dla rozstrzygnięcia badanej sprawy. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez Sąd pierwszej instancji przepisy prawa materialnego. (por. np. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120).

43 Tym niemniej charakter przedmiotowej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że główny zarzut odnosi się do naruszenia przepisów prawa materialnego i to z nim autor skargi kasacyjnej wiąże zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Z tego względu zarzut oparty na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. należy oceniać jako pierwszy.

44 W tym miejscu wskazać należy, że podstawa zaskarżenia z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może mieć dwojaką postać, a mianowicie błędnej wykładni przepisu prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania. Błędna wykładnia oznacza niepoprawne odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie jak zastosowany przepis winien być rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego to dokonanie wadliwej jego subsumpcji do już ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. w ONSAiWSA 2005/4/67). W tym miejscu należy podkreślić, że prawidłowość zastosowania prawa materialnego można oceniać tylko wówczas, gdy nie ma wątpliwości co do okoliczności faktycznych sprawy.

45 W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny nie budzi żadnej wątpliwości i w zasadzie nie jest kwestionowany przez stronę skarżącą. A mianowicie z akt sprawy wynika, że skarżący jako współwłaściciel połowy nieruchomości, na których znajduje się dom jednorodzinny z garażem dokonał zamiany (podkr. Sądu) całego swojego udziału w tej zabudowanej nieruchomości, na udział w prawie własności nieruchomości wynoszący ½ części niezabudowanych działek. Wartość każdego z przedmiotów zamiany określono na kwotę 900 000,00 zł. Nie jest także kwestionowany fakt, że zamiana nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat od dnia nabycia zbywanej nieruchomości.

46 Jak podkreślił WSA w zaskarżonym wyroku, spór miedzy stronami dotyczy natomiast odpowiedzi na pytanie, czy uzyskany przez T. K. z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany udziału w nieruchomości, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też jest objęty zwolnieniem w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 32 a lit. c) u.p.d.o,f. Zgodnie z jego treścią w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z zamiany:

47 a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub

48 b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub

49 c) gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a)

50 - jeżeli przedmiotem zamiany są wyłącznie znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości i prawa wymienione w lit. a)-c).

51 Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zakreślonych podstawą wymieniona w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., biorąc pod uwagę treść skargi kasacyjnej oraz argumentację zawartą w piśmie procesowym z dnia 9 czerwca 2011 r. stanowiącym polemikę z odpowiedzią na skargę kasacyjną, przede wszystkim należy podkreślić, że ustawodawca w sposób precyzyjny unormował kwestię ulgi podatkowej w zależności od tego czy źródłem przychodu jest czynność prawna unormowana w art. 535 k.c,. tj. w wyniku sprzedaży nieruchomości (art. 21ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. ), czy też w wyniku zamiany (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) – z czym mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Przypomnieć należy, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. W tym przypadku przez nikogo nie jest kwestionowane, że w odniesieniu do analizowanej normy prawnej intencją ustawodawcy było zintensyfikowanie procesów inwestycyjnych w budownictwie mieszkaniowym i zachęta dla osób posiadających środki finansowe do tworzenia nowych obiektów mieszkalnych. Jednakże ta bezsporna okoliczność nie może stanowić przesłanki przemawiającej za uwzględnieniem zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie błędnej wykładni prawa materialnego. Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do innych przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna ). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s., s.152 i n. ).

52 Istotnie, natura umowy zamiany jest tak podobna do natury umowy sprzedaży, że ustawodawca zrezygnował z osobnego jej uregulowania, poprzestając na odesłaniu w art. 604 k.c. do przepisów o sprzedaży, stosowanych "odpowiednio". Stwarza to pewne problemy wynikające przede wszystkim stąd, że każdej ze stron przysługują prawa i każdą obciążają obowiązki zarówno sprzedawcy, jak i kupującego. Nie do zaakceptowania jest jednak pogląd zawarty w piśmie z dnia 9 czerwca 2011 r., "że jedynym elementem różniącym sprzedaż od zamiany jest określenie ekwiwalentu zbywanego prawa, jakim w umowie sprzedaży jest cena (pieniądz), zaś w umowie zamiany – rzecz, to ...w żaden sposób nie może uzasadniać odmiennego traktowania podatników polegającego na przyznaniu zwolnienia podatkowego przy umowie sprzedaży nieruchomości i braku tego zwolnienia przy umowie sprzedaży". Pomijając już kwestie oczywiście błędnie podnoszonego stanowiska co do istnienia jednego elementu różniącego umowę sprzedaży od umowy zamiany (por. W. Czachórski: Zobowiązania, 1994 , s. 302 , R. Czarnecki [w:] Kodeks cywilny, s. 483), to podobna natura tych umów, skutkująca odesłaniem przez ustawodawcę do odpowiedniego stosowania do umowy zamiany przepisów w zakresie umowy sprzedaży (art. 604 k.c.), nie stwarza żadnych podstaw do zaakceptowania stanowiska autora skargi kasacyjnej, że przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., pod pojęciem "związanego" należy rozumieć nie tylko faktyczne związanie gruntu z budynkiem lub lokalem mieszkalnym istniejące w chwili nabycia. Zdaniem strony związek ten może mieć charakter "funkcjonalny", co przejawia się w tym, że grunt służyć "będzie" budowie budynku mieszkalnego (str. 13).

53 Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) – c) u.p.d.o.f. i podzielając stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, że wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia podatkowe będące odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, muszą być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej, trzeba pamiętać także o celu jaki przyświecał ustawodawcy, wprowadzającego do prawa podatkowego tego rodzaju uregulowanie prawne - na co zwrócił uwagę skarżący, że intencją ustawodawcy było zintensyfikowanie procesów inwestycyjnych w budownictwie mieszkaniowym i zachęta dla osób posiadających środki finansowe do tworzenia nowych obiektów mieszkalnych. Trzeba jednak podkreślić, że jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. np. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2008 roku, sygn. akt II FSK 976/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl./M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010 , s. 74 i n.).

54 Uwzględniając powyższe uwagi, nie może budzić wątpliwości, że użyty w art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. c) u.p.d.o.f. zwrot normatywny "związanego" należy odczytywać na tle konkretnych okoliczności faktycznych. Nie można więc przyjąć, że z przedmiotowej ulgi korzystał będzie ten kto nabywa w drodze zamiany grunt lub prawo użytkowania wieczystego gruntu, które w dacie nabycia był związany z budynkiem lub lokalem mieszkalnym. Natomiast wcześniejsze inicjatywy podatnika przejawiające się w zamiarze rozpoczęcia budowy na cele mieszkalne sporządzenia projektu zagospodarowaniu działki, projektu architektonicznego oraz projektu konstrukcyjnego, umowy zlecenia, na które to powołuje się autor skargi kasacyjnej dla potrzeb niniejszej sprawy nie mogło mieć znaczenia.

55 W konsekwencji, nie można podzielić zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia wymienionych przepisów Konstytucji RP. Organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego nie dopuściły się bowiem naruszenia zasad konstytucyjnych określonych w art. 2, art. 7, art. 32 Konstytucji RP. W art. 2 Konstytucji RP wyrażono zasadę demokratycznego państwa prawnego, a w art. 7 Konstytucji RP zasadę legalizmu i praworządności, zgodnie z którą wszystkie organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Organy podatkowe działały w ramach przewidzianych uprawnień. Artykuł 32 Konstytucji RP także nie został naruszony, ponieważ rozstrzygnięcia organów podatkowych podjęte zostały na podstawie prawa obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej i nikt nie został dyskryminowany. To właśnie w sytuacji gdyby organy uwzględniły wykładnię prawa zaprezentowaną przez stronę skarżącą, można byłoby zarzucić im naruszenie wskazanych przepisów Konstytucji RP.

56 Niezrozumiałe są zarzuty skargi kasacyjnej wymienione w pkt II/3, 5 i 6, w których jej autor wskazuje na naruszenie art. 127 ord. pod., wiążąc taką ocenę także z przepisami art. 153, art. 170 i art. 171 p.p.s.a.

57 Przede wszystkim powołane przepisy ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie mogły zostać naruszone bowiem nie były w tej sprawie stosowane. Nie można natomiast utożsamiać ruszenia art. 153, art. 170 i art. 171 p.p.s.a. w sytuacji, w której WSA jedynie powołał się (str. 10) na stanowisko, które podzielił, wyrażone w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 22 czerwca 2010 r., dotyczącego także podatnika w spawie postępowania egzekucyjnego.

58 Jednocześnie trzeba podkreślić, że NSA podziela stanowisko autora skargi kasacyjnej, że zgodnie z art. 127 ord. pod. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. W orzecznictwie utrwalony już został pogląd, że zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego (odwołania) sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2001 r., sygn. akt III SA 913/00 oraz z dnia 19 marca 2002 r., sygn. akt III SA 1861/00, niepubl.). Z powyższej konstatacji należy wyprowadzić wniosek, że obowiązkiem organu drugiej instancji jest ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. Nie może jednak zostać podzielony pogląd strony skarżącej sformułowany na str. 21 skargi kasacyjnej. Powołanie się bowiem przez organ odwoławczy na stanowisko także tego organu, czy też organu egzekucyjnego, w kwestii będącej przedmiotem oceny w tym postępowaniu, nie może być traktowane jako naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, nawet w sytuacji gdy zapadło w innym postępowaniu. Nie ulega przecież wątpliwości, że powołanie się na określone stanowisko i wskazanie, że taka jest także podzielana przez organ odwoławczy, stanowi rozstrzygnięcie merytoryczne.

59 Przechodząc do przyczyn uchylenia wyroku należy wskazać, że przyjęcie domniemania doręczenia pisma, które nie zostało odebrane mimo powiadomienia adresata o jego nadejściu i miejscu złożenia wymaga bowiem spełnienia warunków, wynikających z art. 44 §1-3 k.p.a., a więc nie tylko niemożności doręczenia pisma do rąk adresata lub osób wskazanych w art. 43 k.p.a., przechowania korespondencji przez pocztę przez okres 14 dni, ale także dwukrotnego zawiadomienia o pozostawieniu pisma z informacją o miejscu jego złożenia, przy czym zawiadomienie to winno być pozostawione w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, lub w innym miejscu widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2019r., I OSK 1259/09,LEX nr 746433,postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2010 r., II FSK 1071/09, LEX nr 745462). Konieczne jest także włączenie do akt sprawy przesyłki nieodebranej przez jej adresata. W aktach rozpoznawanej sprawy znajdują się wyłącznie kserokopie zwrotnego poświadczenia odbioru przesyłki oraz koperty. Na ich podstawie nie można stwierdzić ani co stało się z przesyłką i jej zawartością, na podstawie adnotacji dokonanych przez doręczyciela nie można także ustalić, w jakim miejscu pozostawiono zawiadomienie o miejscu złożenia przesyłki oraz z jakich względów nie można było przesyłki doręczyć w sposób wskazany w art. 43 k.p.a.

60 W związku z tym zasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 4 ord. pod. w związku z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. Co do zasady ze względu na treść art. 70 § 1 ord. pod. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia może jednak ulec przedłużeniu w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem jego biegu. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia przerywa zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo, od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (na temat zgodności art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny, który stwierdził zgodność tego przepisu z Konstytucją RP - zob. wyrok TK z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011/5/43).

61 W niniejszej sprawie bezsporne jest, że w stosunku do skarżącego zastosowano środek egzekucyjny natomiast zdaniem strony nie został on prawidłowo powiadomiony o jego zastosowaniu. Skoro w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie skutecznie zakwestionowano prawidłowość doręczenia zastępczego, to konsekwentnie zasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego podniesiony w skardze kasacyjnej, albowiem nie zostało potwierdzone, czy podatnik został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego.

62 Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.