Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2009 r., II FSK 733/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2009 r., II FSK 733/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 października 2007 r. sygn. akt I SA/Go 736/07 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 30 marca 2004 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt I SA/Go 736/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 30 marca 2004 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1997 r.

3 Wyrok ten został wydany po uchyleniu w dniu 4 kwietnia 2007 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt II FSK 1763/06) zaskarżonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Go 404/06, wydanego w niniejszej sprawie.

4 Po ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji, będąc związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1997 r., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Art. 20 ust. 3 powołanej ustawy przewiduje, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

5 Sąd pierwszej instancji wskazał, że w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dowodzenie okoliczności, z których strona wywodzi określone skutki prawne obciąża tę stronę postępowania.

6 Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że skarżący powinien udowodnić okoliczność otrzymania od niemieckich kontrahentów w roku 1997 kwoty 100.000 DM, stanowiącej zaliczkę na poczet realizacji przyszłych transakcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zaznaczył, że do akt sprawy zostały przez skarżącego złożone jedynie jego pisma do bliżej nieokreślonych adresatów z prośbą o potwierdzenie otrzymania przez niego zaliczek na przyszłą zapłatę za skupowane runo leśne. Pisma nie miały oznaczonego adresata, zawierały tylko nieczytelny podpis z pieczątką niemieckiej firmy. Dokumenty te nie uprawdopodobniały otrzymania zaliczek. Zasadnie więc, w ocenie Sądu, organy oceniły brak dowodów na posiadanie przez skarżącego takich zasobów walutowych. Z akt sprawy wynika, że ani dokumentacja księgowa prowadzona przez skarżącego, ani rachunki bankowe nie wykazywały w 1997 r. żadnego przepływu środków z tytułu zaliczek od kontrahentów niemieckich. Z dokumentów wynika też, że K. K. nie dokonywał w latach 1997-2000 jakiejkolwiek sprzedaży na rzecz odbiorców zagranicznych, a finansowanie bieżącej działalności opierał na kredycie bankowym. Na ocenę wiarygodności wskazanego źródła w postaci zaliczek rzutował również fakt, że skarżący powołał się na ten fakt dopiero we wrześniu 2003 r., mimo że postępowanie kontrolne toczyło się od 25 lutego 2002 r., a przesłuchiwany w listopadzie 2003 r. również nie wspomniał o tej istotnej okoliczności.

7 Z materiału zgromadzonego przez organ podatkowy wynikało też jaki system rozliczeń istniał między skarżącym a firmą G. A. Przychód podatnika w wysokości 371.902,50 zł przypisany został jako saldo bilansowe z kont rozrachunkowych . Były to zapisy w księgach rachunkowych prowadzonych w firmie G. A. Ustalenie tego przychodu nie nastąpiło więc wyłącznie na podstawie zeznań G. A., przeprowadzonych rzeczywiście z uchybieniem procedurze (art. 190 Ordynacji podatkowej), bowiem bez udziału skarżącego jako strony. Wyżej wymieniona kwota rozliczenia wynikała przede wszystkim z dokumentów uzyskanych podczas kontroli działalności gospodarczej G. A., jak również z wyjaśnień złożonych w toku tej kontroli przez księgową. Tak więc nieprawidłowość w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka, w tych okolicznościach nie miała wpływu na sprawę. Można było przyjąć, jak zrobiły to organy podatkowe, że okoliczności dotyczące rozliczeń z firmą G. A. zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, w tym dowodem z ksiąg rachunkowych, którym na mocy art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej przypisana została określona moc dowodowa.

8 Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

9 Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożył K. K., wnosząc o uchylenie orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

10 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), naruszenie prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną ocenę istotnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, w szczególności w zakresie przekazanych skarżącemu przez powołane firmy niemieckie środków finansowych tytułem zaliczki (w 1997 r. była to kwota stanowiąca równowartość kwoty 100.000 marek niemieckich) a także brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do okoliczności powołanych przez skarżącego w związku z toczącym się postępowaniem przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 1098/07) w zakresie ustaleń odnoszących się do 1996 r. (które to ustalenia mogły mieć wpływ na wysokość zasobów finansowych posiadanych przez skarżącego w dniu 1 stycznia 1997 r.), a w związku z tym naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jest przepisu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi także w związku z brakiem odniesienia się Sądu do zarzutów podnoszonych przez skarżącego w piśmie procesowym z dnia 12 października 2007 r. jako uzupełnienie skargi na decyzję administracyjną.

11 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że skarżący przedstawił dowody (oświadczenia niemieckich kontrahentów potwierdzające przekazanie zaliczek w 1997 r.) wskazujące na źródło pochodzenia środków przeznaczonych na pokrycie wydatków. Organy podatkowe zrezygnowały jednak z możliwości weryfikacji tych dowodów, czego Sąd nie dostrzegł.

12 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

14 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

15 W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że na uwzględnienie nie zasługuje zarzut skargi kasacyjnej dotyczący art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowa konstrukcja zarzutu opartego na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wymaga wykazania przez stronę przynajmniej jednej z postaci naruszenia prawa materialnego, to jest błędnej wykładni wskazanego przepisu prawa bądź jego niewłaściwego zastosowania.

16 Wymogu tego nie spełnia skarga kasacyjna wniesiona w sprawie niniejszej. Autor środka zaskarżenia w żaden sposób nie wykazał na czym – jego zdaniem – miałyby polegać uchybienia w zakresie interpretacji lub zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący próbował natomiast uzasadniać analizowany zarzut nieprawidłową – według niego – oceną stanu faktycznego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. Taki sposób sformułowania podstawy kasacyjnej uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do podnoszonych w tym zakresie twierdzeń. W orzecznictwie i doktrynie wielokrotnie wyjaśniano, że polemika z ustaleniami stanu faktycznego, stanowiącymi podstawę rozstrzygnięcia nie może usprawiedliwiać zarzutu naruszenia prawa materialnego, a jedynie zarzut o charakterze procesowym (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Warszawa 2009, str. 532 i 533 oraz powołane tam orzeczenia).

17 Bezskuteczny pozostaje także zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegający na nieustosunkowaniu się przez Sąd do wywodów skarżącego zawartych w piśmie z dnia 12 października 2007 r. oraz ustaleń postępowania dotyczącego innego roku podatkowego (1996 r.).

18 W tym zakresie przede wszystkim stwierdzić trzeba, że powołany wyżej przepis nie nakłada na sąd bezwzględnego obowiązku odniesienia się do wszystkich twierdzeń strony podnoszonych w toku postępowania, ale tylko takich, które są istotne dla rozstrzygnięcia danej sprawy. Z tego też względu skarżący, formułując zarzut naruszenia prawa procesowego - art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - powinien sprecyzować, które konkretnie okoliczności i argumenty strony zostały przez Sąd pierwszej instancji pominięte i jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Poprzestanie na wskazaniu, że Sąd nie odniósł się do twierdzeń przedstawionych w piśmie z dnia 12 października 2007 r. należy uznać za niewystarczające dla oceny ewentualnych uchybień Sądu pierwszej instancji.

19 Całkowicie nietrafne są również sugestie skarżącego, że Sąd pierwszej powinien zająć stanowisko w zakresie ustaleń dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. Sąd rozstrzygający sprawę podatku dochodowego za 1997 r. nie może bowiem weryfikować i kwestionować ustaleń odnoszących się do roku poprzedniego, ocenianych w ramach odrębnego postępowania toczącego się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 1098/07). Przeciwne działanie oznaczałoby wyjście poza granice sprawy wyznaczone zaskarżonym do sądu aktem administracji publicznej (decyzją podatkową za 1997 r.) i byłoby równoznaczne z naruszeniem art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Warszawa 2009, str. 372 - 373).

20 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.