Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2008 r., II FSK 731/07

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2008 r., II FSK 731/07

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Z., J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 793/06 w sprawie ze skargi E. Z., J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 13 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 793/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. i J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 lutego 2006 r., nr (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

3 W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż J. Z. zawarł dnia 17 grudnia 1998 r. umowy renty w formie aktów notarialnych z A. S. i D.R. W ramach tych umów zobowiązał się do wypłacania w okresie od 1 stycznia 1999 r. do 31 grudnia 2009 r. świadczeń w wysokości 1.000 zł miesięcznie, płatnych jednorazowo w kwocie 12.000 zł do 31 grudnia każdego roku. Renta miała być przeznaczona na podniesienie standardu leczenia i profilaktyki zdrowotnej rentobiorców.

4 W tak ustalonym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 14 grudnia 2005 r., w której określono stronie wysokość zobowiązania podatkowego za 2000 r. w kwocie 7.086, 40 zł. W ocenie organu II instancji, zawarte przez stronę umowy nazwane "umowami renty" nie spełniały istotnych przesłanek renty w rozumieniu art. 903 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., zwanej dalej Kodeks cywilny) polegających na okresowości i trwałości świadczeń i tym samym wydatkowane kwoty nie mogły być odliczone od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 Nr 90, poz. 416, ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.

5 W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wnieśli o uchylenie podatkowych decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) oraz art. 903 Kodeksu cywilnego. Autor skargi wywodził i argumentował, iż organy podatkowe w sposób nieuzasadniony uznały zawarte przez J. Z. umowy renty za pozorne. Zdaniem skarżących świadczenie wypłacane jednorazowo (rocznie) spełniało wymogi w rozumieniu art. 903 Kodeksu cywilnego.

6 W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko, wnioski oraz argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

7 Sąd I instancji – oddalając skargę – podzielił pogląd organów podatkowych, które dokonując oceny umów zawartych w 1998 r., w świetle regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. uznały, że nie były umowami renty, o której mowa w art. 903 i n. Kodeksu cywilnego. Zdaniem Sądu I instancji, dokonanie dwóch wypłat (w dniu 23 grudnia 1999 r. oraz 18 grudnia 2000 r.) na rzecz osób uprawnionych nie pozwala przyjąć, iż świadczenie miało charakter okresowy, bowiem nie były to czynności powtarzające się cyklicznie, w określonych z góry odstępach czasu. Ponadto Sąd stwierdził, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, iż właściwościom renty jako świadczenia okresowego nie przeczy ustalona umownie jej płatność raz w roku, w kolejnych następujących po sobie latach podatkowych. Teza taka jest uzasadniona, gdy takie warunki płatności uzasadnione są przyczyną ustanowienia renty. Jednakże w rozpoznawanej sprawie ustalony umownie termin (raz w roku) pozostawał w sprzeczności z celem ustanowienia renty, czyli potrzebą podniesienia standardu leczenia i profilaktyki zdrowotnej u rentobiorców.

8 W skardze kasacyjnej skarżący zarzucili na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) naruszenie:

9 a) prawa materialnego przez błędną wykładnię:

10 - art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.), poprzez przyjęcie, iż umowy rent zawarte w 1998 r. przez skarżącego z jego matką i teściową nie stanowią podstawy do odliczenia od dochodu kwot wypłaconych świadczeń rentowych, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu winna prowadzić do uznania poprawności dokonanych przez skarżących odliczeń od dochodu do wysokości uiszczonych świadczeń rentowych,

11 - art. 903 Kodeksu cywilnego, poprzez przyjęcie, iż umowy zawarte w roku 1998 przez skarżącego z jego matką i teściową, a nazwane "umowami rent" są w rzeczywistości umowami darowizny, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu winna prowadzić do stwierdzenia, że przedmiotowe umowy są umowami rent,

12 b) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy:

13 - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie obowiązku rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, polegające na całkowitym pominięciu dowodów przemawiających na korzyść skarżących, w rezultacie czego doszło do wydania niekorzystnych dla skarżących decyzji i ostatecznie orzeczenia Sądu I instancji,

14 - art. 145 § 1 pkt 1 a) p.p.s.a., poprzez przyjęcie, iż skarga nie wykazała, by objęta nią decyzja naruszała prawo w takim znaczeniu, o jakim stanowi powoływany przepis, podczas gdy naruszenie przez organy podatkowe I i II instancji prawa materialnego oraz przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do wydania niekorzystnych dla skarżących decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

15 W oparciu o tak sformułowane podstawy kasacyjne skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenie orzeczenia i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

16 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor dowodził, iż umowa renty spełnia warunki wskazane w art.903 i n. Kodeksu cywilnego. Ponadto argumentował, iż zawarta przez podatnika umowa nie jest umową darowizny. Potwierdza to przyczyna ustanowienia renty, sposób wypłaty świadczeń oraz ich okresowość.

17 Zaakcentowano dodatkowo, iż przeprowadzony w sprawie materiał dowodowy nie zezwala na przyjęcie, by jedynym celem przedmiotowej umowy było skorzystanie z ulgi podatkowej.

18 W odpowiedzi na skargę kasacyjną (przedstawioną po ustawowym terminie do jej wniesienia) organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

21 W ramach zarzutu naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej dowodzi, iż organy podatkowe nie wywiązały się z obowiązku rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, pomijając dowody przemawiające na korzyść skarżących. Norma zawarta w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest adresowana do organów podatkowych, a nie do Sądu I instancji. W związku z tym Sąd administracyjny nie stosuje norm zawartych w przywołanych przepisach Ordynacji podatkowej, a tylko i wyłącznie unormowania ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Taki sposób sformułowania zarzutu procesowego nie daje możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych, które Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie należało w obszarze podstawy kasacyjnej z art.172 pkt 2 p.p.s.a. jako naruszony wskazać (ewentualnie) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z przepisem postępowania podatkowego art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (w stopniu który miał istotny wpływ na wynik sprawy), przy pomocy, którego organy podatkowe ustalały stan faktyczny, następnie oceniony i zaaprobowany przez Sąd i instancji.

22 Cel i realizacja celu umowy nazwanej rentą, zagadnienia: trwałego ciężaru jej wykonania, cykliczności, okresowości czy też powtarzalności świadczeń, to okoliczności stanu faktycznego, którego w skardze kasacyjnej nie można skutecznie kwestionować na podstawie jednego przepisu procedury administracyjnej i to bez objęcia go zarzutem naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c lub art. 151 p.p.s.a. Zaniechanie to jest w sprawie znaczące, albowiem, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę, poza przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, w granicach skargi kasacyjnej wyznaczonych zarzutami kasacyjnymi spełniającymi wymogi prawne wynikające z art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

23 Przechodząc z kolei do rozpoznania pierwszego i drugiego zarzutu kasacyjnego ocenić, należy, iż tylko formalnie wskazuje na naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 903 Kodeksu cywilnego, poprzez ich "błędną wykładnię". Autor skargi kasacyjnej wywodzi i argumentuje w ramach postawionego zarzutu, iż świadczenie wynikające z umowy zawartej przez skarżącego w dniu 17 grudnia 1998 r. nazwanej "umową renty" od początku spełniało przesłankę okresowości. Postawienie zarzutu naruszenia błędnej wykładni prawa materialnego, oznacza, iż strona argumentuje niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu, przy czym skarżąca powinna wskazać, jak zastosowany przepis powinien być rozumiany. Wnoszący skargę kasacyjną w istocie rzeczy, powołując się na przepisy materialnego prawa podatkowego nie argumentuje i nie wywodzi jak powyższe przepisy powinny być zinterpretowane, a wyłącznie prowadzi polemikę z ustaleniami faktycznymi dokonanymi w postępowaniu podatkowym, a następnie zaakceptowanymi przez Sąd I instancji. Strona kwestionuje bowiem w ramach zarzutu pierwszego i drugiego skargi kasacyjnej zasadność ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym w kwestii nie odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków z tytułu "umowy renty". Podważa także przyjęcie przez organy podatkowe braku okresowości świadczenia wynikającego z umowy nazwanej rentą, oraz słuszność zakwestionowania przyczyny ustanowienia renty oraz sposobu wypłaty świadczenia rentowego.

24 Skonstatować należy, iż za pomocą naruszenia prawa materialnego nie można zgodnie z prawem, a więc i prawnie skutecznie, kwestionować ocen faktycznych dokonanych przez organy administracji podatkowej, zaakceptowanych następnie przez Sąd I instancji. Ocen tych bowiem Sąd administracyjny dokonuje na podstawie (odpowiednich) przepisów procesowych cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – kontrolując zastosowanie przez organy postępowania administracyjnego przepisów tegoż postępowania w zakresie postępowania dowodowego i dokonywanych w jego trakcie ustaleń i konstatacji w obszarze stanu faktycznego sprawy. Przepisy podatkowego prawa materialnego nie są podstawą prawną i środkiem prawnym ustalania i oceny stanu faktycznego, stanowią wyłącznie punkt odniesienia jego subsumcji dla merytorycznego załatwienia sprawy, to jest ustalenia na ich podstawie wiążących konsekwencji prawnych w obszarze danej sprawy administracyjnej (podatkowej). Zarzutów naruszenia prawa materialnego i prawa procesowego nie można zasadnie utożsamiać, czy też – w konsekwencji powyższego - posługiwać się nimi "zamiennie". Dotyczą one bowiem odmiennych pojęć prawnych i odnoszą się do różnych obszarów i instytucji prawa, w wyniku czego uregulowane w art. 174 p.p.s.a. zostały jako dwie odrębne podstawy kasacyjne.

25 W konsekwencji nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., skoro za pomocą zarzutów naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej nie wykazał uchybienia Sądu I instancji, które dało by podstawę Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do uchylenia wyroku objętego skargą kasacyjną.

26 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

27 Wystąpienie z pismem procesowym po terminie do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną nie uzasadniało zasądzenia z tego tytułu kosztów procesowych na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej.