Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2020 r., II FSK 730/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2020 r., II FSK 730/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp.k. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 817/17 w sprawie ze skargi P. sp.k. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta Z. z dnia 5 czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości interpretację indywidualną Burmistrza Miasta Z. z dnia 5 czerwca 2017 r., nr [...], 3) zasądza od Burmistrza Miasta Z. na rzecz P. sp.k. z siedzibą w G. kwotę 880 (słownie: osiemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Skarżąca P. z siedzibą w G. ("Spółka"), skargą kasacyjną z dnia 10 stycznia 2018 r. zakwestionowała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 817/17. Wyrokiem tym Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Spółki w sporze interpretacyjnym dotyczącym podatku od nieruchomości.

3 Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka jest właścicielem elektrowni wiatrowej i obiektów budowlanych stanowiących budowle, które podlegają podatkowi od nieruchomości. Elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm. dalej: "u.p.d.o.p."). W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem części budowlane, urządzenia techniczne elektrowni wiatrowych, jak również elementy niewchodzące w skład elektrowni wiatrowej. Nadto ze względu na formę prawną (spółka komandytowa) nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a podatnikami w tym zakresie są wspólnicy spółki w odpowiednich proporcjach. Spółka nie jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla potrzeb podatku dochodowego od środków trwałych. Odpisów amortyzacyjnych dokonują wspólnicy proporcjonalnie do przypadających im udziałów. Deklarowana podstawa opodatkowania wskazanych obiektów była dotychczas ustalana przez Wnioskodawcę, jako ich wartość początkowa określona na cele amortyzacji bilansowej, a nie podatkowej. Jednocześnie Wnioskodawca nie zgadza się z treścią uzyskanej Interpretacji, jakoby w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r, poz. 716 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") uznawało się zarówno elementy budowlane elektrowni wiatrowej tj. fundament i wieża jak i urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej. Niemniej, zakładając prawidłowość stanowiska organu podatkowego w uzyskanej Interpretacji, powstała wątpliwość, w jaki sposób Wnioskodawca powinien wyliczyć podstawę opodatkowania dla celów wyliczenia podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowej.

4 Zwrócił się o udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy w związku z faktem, iż Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego i nie dokonuje podatkowych odpisów amortyzacyjnych od elektrowni wiatrowej i innych budowli na postawie przepisów u.p.o.l., których jest właścicielem, podstawą opodatkowania powinna być ich wartość rynkowa, w przypadku elektrowni określona na 1 stycznia 2017 r.?

5 Zdaniem Wnioskodawcy, skoro Spółka nie dokonuje podatkowych odpisów amortyzacyjnych od elektrowni wiatrowej i innych budowli (w rozumieniu podatku od nieruchomości), których jest właścicielem, podstawą opodatkowania powinna być ich wartość rynkowa. Jej zdaniem, przepisy u.p.o.l. w zakresie regulacji dotyczących podatku od nieruchomości nie przewidują sytuacji, w których podstawa opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości określana jest na podstawie ewidencji prowadzonej dla celów bilansowych.

6 Zaskarżoną interpretacją z dnia 5 czerwca 2017 r. Burmistrz Miasta Z. (dalej jako "Burmistrz") stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma tylko wówczas zastosowanie, gdy to podatnik podatku od nieruchomości dokonuje odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych. Ustawodawca nie wprowadził w przepisie art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. kryterium podmiotowego, ponieważ wyrażenie " nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" nie ogranicza dokonywania odpisu amortyzacyjnego jedynie do podatnika podatku od nieruchomości i określa katalog podmiotowy w sposób szerszy. Jego zdaniem przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określa podstawową, wyjściową metodę ustalania wartości budowli na gruncie podatku od nieruchomości. Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, zatem odpisy amortyzacyjne są dokonywane "na poziomie" wspólników tejże spółki, przy czym Spółka nie jest zobowiązana do prowadzenia rejestru środków trwałych. Nie oznacza to jednak, iż od budowli będących własnością spółki komandytowej nie są lub nie mogą być dokonywane odpisy amortyzacyjne (np. przez wspólników) czy też, iż spółka komandytowa nie może prowadzić rejestru środków trwałych dla celów podatkowych.

7 Po wezwaniu organu wydającego interpretację do usunięcia naruszenie prawa Spółka wniosła na tą interpretację skargę do WSA wnosząc o uchylenie interpretacji.

8 W ocenie Spółki, organ wydając zaskarżoną Interpretację naruszył:

9 1. przepisy prawa materialnego, tj.: art. 4 ust. 1 pkt. 3 i art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 78 poz. 483, dalej: Konstytucja),

10 2. przepisy postępowania w sprawach o wydanie interpretacji, tj. a) art. 2a O.p.; b) art. 120 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14j § 3 O.p.

11 W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę wskazując, że forma organizacyjno – prawna, w jakiej podatnik prowadzi działalność gospodarczą nie może przesądzać o określeniu podstawy opodatkowania. W szczególności, podatnikami podatku dochodowego (od osób fizycznych lub od osób prawnych) są wspólnicy skarżącej, którzy dokonują odpisów amortyzacyjnych proporcjonalnie do przypadających im działów. Zatem skoro odpisy amortyzacyjne od budowli będących przedmiotem opodatkowania są dokonywane, więc podstawa opodatkowania powinna być określona stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nadto, mimo, iż spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatków dochodowych, to z mocy art.2 ust.1 pkt.1 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (t.j. Dz.U z 2016 poz.1047, "u.o.r.") jest obowiązana do prowadzenia rachunkowości w oparciu o przepisy tej ustawy.

13 Spółka w skardze kasacyjnej, na podstawie art. 173 § 1 i 2, art. 174 pkt 1 i 2, art. 175 § 3 pkt 1, art. 176 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi , zarzucając:

14 1. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu w wykładni art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w konsekwencji przyjęcie za Organem, iż podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do Spółki nie będzie wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji podatkowej pomimo okoliczności, że Skarżąca nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych ani nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych na własne potrzeby w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych.

15 2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, przy czym uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

16 a) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji nieuchylenie Interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.,

17 b) art. 120 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14j § 3 O.p. poprzez działanie nieznajdujące oparcia w przepisach prawa i dokonanie wykładni rozszerzającej,

18 c) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art 2a O.p. poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia, pomimo wątpliwości, co do prawa podatkowego.

19 Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

20 Burmistrz Miasta Z. w odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 5 lutego 2018r., wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

22 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

23 Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Jednak głównym zarzutem w sprawie jest zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Pogląd Strony o naruszeniu przepisów postępowania jest konsekwencją niekorzystnego dla Strony sposobu rozumienia prawa materialnego, zatem o wyniku sprawy decyduje wykładnia prawa materialnego.

24 Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że analogiczne zagadnienie prawne było już przedmiotem rozpoznania przez NSA. Orzecznictwo tego Sądu nie do końca było jednolite, jednakże rozbieżność ta w kilku przypadkach była wynikiem wątpliwości wynikających przede wszystkim ze stanu faktycznego sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2019r. sygn. II FSK 1956/17, z dnia 17 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2609/16, z dnia 16 października 2019r., sygn. II FSK 1530/19).

25 Istotą spraw powołanych powyżej, jak też sprawy niniejszej, jest kwestia ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Jak wskazano, chodzi o sposób wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Problem w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy art. 4 ust. 5 u.p.o.l. będzie miał zastosowanie, gdy od budowli lub ich części, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawy nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych w ogóle, czy też przepis ten ma zastosowanie także w sytuacji, gdy podatnik podatku od nieruchomości nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tych obiektów, gdyż zgodnie z prawem odpisów tych dokonuje inny podmiot.

26 W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych stanowiąca podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (wartość początkowa). Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wartość ta stanowi podstawę opodatkowania budowli lub ich części. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wartość ta winna być ustalona na dzień pierwszy stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia pierwszego stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Artykuł 4 ust. 5 u.p.o.l. stanowi, że jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa. Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji niewątpliwie wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli jest ewidencja środków trwałych. Skoro więc ustawodawca powiązał podstawę opodatkowania z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych na gruncie podatków dochodowych, musiał uregulować także sytuacje, gdy zarówno od budowli, jak i od ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Wówczas podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych zostało odniesione do wartości rynkowej, którą zobowiązany jest podać podatnik. Przy czym, jeżeli budowle lub ich części, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków trwałych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona na 1 stycznia roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano ulepszenia lub aktualizacji wyceny środków trwałych. Również w tym przypadku podatnik określa wartość rynkową.

27 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się z poglądem Sądu pierwszej instancji, jakoby jedynym przypadkiem, kiedy ustala się podstawę opodatkowania budowli lub ich części w wysokości wartości rynkowej jest okoliczność, gdy ani podatnik, ani jakikolwiek inny podmiot nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Zakres przepisu art. 4 ust.5 u.p.o.l. obejmuje każdy przypadek, gdy podatnik nie może wskazać wartości początkowej budowli lub jej części z powodu niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, a zatem także sytuację, gdy inny podmiot niż podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tej budowli lub jej części. W ocenie Sądu taka wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest zgodna z zasadami wykładni językowej, a także znajduje potwierdzenie w wynikach wykładni systemowej oraz eliminuje szereg praktycznych problemów wynikających z sytuacji, gdy podmiot inny niż podatnik podatku od nieruchomości dokonuje amortyzacji środków trwałych. W praktyce gospodarczej występują sytuacje, w których podmiot zewnętrzny całkowicie niepowiązany z podatnikiem podatku od nieruchomości dysponuje pełnym prawem do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości budowli, które posadowił na dzierżawionym gruncie. Dysponuje on zatem wiedzą o wartości początkowej budowli, której często (np. z uwagi na tajemnicę przedsiębiorstwa) nie przekazuje podatnikom podatku od nieruchomości. Przyjęcie za prawidłową wykładnię art. 4 ust. 5 u.p.o.l, która zaprezentowana została w zaskarżonej interpretacji oraz wyroku Sądu pierwszej instancji, prowadziłoby do sytuacji, w której podmioty takie jak Skarżąca zmuszone byłyby deklarować podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli lub ich części w oparciu o dane przekazywane im przez inne podmioty (dokonujące odpisów amortyzacyjnych), bez możliwości weryfikacji tych danych w oparciu o ewidencje środków trwałych. Sytuacja taka nie może być zaakceptowana. Okoliczność ta stanowi kolejny argument natury praktycznej przemawiający za prawidłowością stanowiska skarżącej.

28 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego użyty w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zwrot "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" oznacza, że chodzi tu o wartość stanowiącą podstawę obliczenia amortyzacji dla celów podatkowych, a nie bilansowych. Skoro więc Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wskazała, że nie jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a deklarowana podstawa opodatkowania budowli była dotychczas przez nią ustalana, jako wartość początkowa określona zgodnie z przepisami bilansowymi, a nie podatkowymi, zastosowanie będzie miał przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l., niezależnie od tego, że do dokonywania odpisów amortyzacyjnych uprawnieni byli jej wspólnicy.

29 Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z uwagi na wskazany przez Spółkę stan faktyczny sprawy, w którym akcentowała brak możliwości ustalenia wartości początkowej środków trwałych, z uwagi na brak prowadzenia ewidencji środków trwałych, nie mógł mieć w sprawie zastosowania pogląd wyrażony wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2019 r., sygn. II FSK 1530/19, który zapadł na tle odmiennego stanu faktycznego, gdzie spółka komandytowa deklarowała prowadzenie ksiąg rachunkowych, zawierających ewidencję środków trwałych dla celów podatkowych.

30 Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jako, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty prawa procesowego stanowiły konsekwencję wadliwego rozumienia prawa materialnego, także te zarzuty należało uznać za usprawiedliwione.

31 Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny zastosuje się do wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną orzekł na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a.

32 O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 2 pkt 1, w zw. ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).