Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2020 r., II FSK 729/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2020 r., II FSK 729/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp.k. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 792/17 w sprawie ze skargi P. sp.k. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Wójta Gminy S. z dnia 5 czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości interpretację indywidualną Wójta Gminy S. z dnia 5 czerwca 2017 r., nr [...], 3) zasądza od Wójta Gminy S. na rzecz P. sp.k. z siedzibą w G. kwotę 880 (słownie: osiemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 8 listopada 2017 r. o sygn. I SA/Łd 792/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. spółka komandytowa z siedzibą w Gdańsku (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Wójta Gminy S.(dalej: Wójt) z dnia 5 czerwca 2017 r., nr F.312.12.2017, wydaną w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi).

4 2.1. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym w pierwszej kolejności przedstawiła stan faktyczny. Wskazała, że jest właścicielem elektrowni wiatrowej, która jest zlokalizowana na terenie gminy. Jest także właścicielem obiektów budowlanych stanowiących budowle, które podlegają podatkowi od nieruchomości. Elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych skarżącej jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej: u.p.o.d.p.). W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej) - urządzenia wiatrowe. Jednocześnie wskazała, że ze względu na formę prawną (spółka komandytowa) nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a podatnikami w tym zakresie są jego wspólnicy spółki w odpowiednich proporcjach. Podkreśliła, że od początku prowadzenia działalności funkcjonowała w formie prawnej spółki komandytowej i nigdy nie była podatnikiem podatku dochodowego. Skarżąca wskazała, że naturalną konsekwencją braku statusu podatnika podatku dochodowego w przypadku spółki jest brak prawnego obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych na potrzeby tego podatku. Skarżąca nie jest także uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla potrzeb podatku dochodowego od środków trwałych, a tym samym do uwzględnienia ich jako koszty uzyskania przychodów na potrzeby rozliczeń w podatku dochodowym. Odpisów amortyzacyjnych dokonują bowiem wspólnicy proporcjonalnie do przypadających im udziałów. Z uwagi na obowiązek podatkowy wynikający z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, skarżąca jest także podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie m.in. budowli, których jest właścicielem. Deklarowana podstawa opodatkowania wskazanych obiektów była dotychczas ustalana przez skarżącą jako ich wartość początkowa określona na cele amortyzacji bilansowej (zgodnie z przepisami bilansowymi, a nie przepisami podatkowymi).

5 Skarżąca wskazała, że otrzymała od organu podatkowego interpretację indywidualną przepisów podatkowych z 18 stycznia 2017 r. Nie zgadza się jednak z treścią uzyskanej interpretacji, jakoby w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uznawało się zarówno elementy budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieża, jak i urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej. Kwestionując prawidłowość tej interpretacji, podjęła odpowiednie kroki prawne celem uchylenia tej interpretacji. Niemniej, zakładając prawidłowość stanowiska organu podatkowego w uzyskanej interpretacji, skarżąca powzięła wątpliwość, w jaki sposób powinna wyliczyć podstawę opodatkowania dla celów wyliczenia podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowej, tj. czy sposób określania podstawy opodatkowania budowli, których jest właścicielem jest zgodny z obowiązującymi przepisami. W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego, zadano następujące pytanie: Czy w związku z faktem, że skarżąca nie jest podatnikiem podatku dochodowego i nie dokonuje podatkowych odpisów amortyzacyjnych od elektrowni wiatrowej i innych budowli na postawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, których jest właścicielem, podstawą opodatkowania powinna być ich wartość rynkowa (w przypadku elektrowni wiatrowej określona na 1 stycznia 2017 r.)?

6 Zdaniem skarżącej, w sytuacji, w której spółka nie dokonuje podatkowych odpisów amortyzacyjnych od elektrowni wiatrowej i innych budowli (w rozumieniu ustawy o podatku od nieruchomości), których jest właścicielem, podstawą opodatkowania powinna być ich wartość rynkowa (w przypadku elektrowni wiatrowej określona na 1 stycznia 2017 r.).

7 2.2. Zaskarżoną interpretacją z dnia 5 czerwca 2017 r. Wójt stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko skarżącej, zgodnie z którym art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.) ma tylko wówczas zastosowanie, gdy to podatnik podatku od nieruchomości dokonuje odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych. Ustawodawca nie wprowadził w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kryterium podmiotowego, ponieważ wyrażenie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" nie ogranicza dokonywania odpisu amortyzacyjnego jedynie do podatnika podatku od nieruchomości i określa katalog podmiotowy w sposób szerszy. Zdaniem organu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określa podstawową, wyjściową metodę ustalania wartości budowli na gruncie podatku od nieruchomości. Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, zatem odpisy amortyzacyjne są dokonywane "na poziomie" wspólników tejże spółki, przy czym spółka nie jest zobowiązana do prowadzenia rejestru środków trwałych. Nie oznacza to jednak, że od budowli będących własnością spółki komandytowej nie są lub nie mogą być dokonywane odpisy amortyzacyjne (np. przez wspólników) czy też, że spółka komandytowa nie może prowadzić rejestru środków trwałych dla celów podatkowych.

8 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi.

9 3.1. Po wezwaniu organu wydającego interpretację do usunięcia naruszenie prawa skarżąca wniosła na tą interpretację skargę do WSA w Łodzi, żądając jej uchylenia. W ocenie skarżącej, organ wydając zaskarżoną interpretację naruszył: art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 2 w związku z art. 84 w związku z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP), art. 2a, art. 120, art. 14h w związku z art. 14j § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.).

10 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

11 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

12 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę wskazując, że forma organizacyjno – prawna, w jakiej podatnik prowadzi działalność gospodarczą nie może przesądzać o określeniu podstawy opodatkowania. W szczególności, podatnikami podatku dochodowego (od osób fizycznych lub od osób prawnych) są wspólnicy skarżącej, którzy dokonują odpisów amortyzacyjnych proporcjonalnie do przypadających im działów. Skoro odpisy amortyzacyjne od budowli będących przedmiotem opodatkowania są dokonywane, więc podstawa opodatkowania powinna być określona stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nadto, mimo że spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatków dochodowych, to z mocy art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U z 2016 r. poz. 1047, dalej: u.o.r.) jest obowiązana do prowadzenia rachunkowości w oparciu o przepisy tej ustawy.

13 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

14 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

15 Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez dopuszczenie się błędu w wykładni art. 4 ust. 5 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w konsekwencji przyjęcie w ślad za organem, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej, należącej do skarżącej nie będzie wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji podatkowej, pomimo okoliczności, że skarżąca nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych ani nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych na własne potrzeby w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych.

16 Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj.: a) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez jego niezastosowanie, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 4 ust. 5 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; b) art. 120, art. 14h w związku z art. 14j § 3 o.p. przez działanie nieznajdujące oparcia w przepisach prawa i dokonanie wykładni rozszerzającej; c) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i z art. 2a o.p. przez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia, pomimo wątpliwości co do prawa podatkowego.

17 5.2. Wójt nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

18 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

19 6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., jednak głównym zarzutem w sprawie jest zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 5 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Pogląd skarżącej o naruszeniu przepisów postępowania jest konsekwencją niekorzystnego dla niej sposobu rozumienia prawa materialnego, zatem o wyniku sprawy decyduje wykładnia prawa materialnego.

20 6.2. Analogiczne zagadnienie prawne było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Choć orzecznictwo nie do końca było jednolite, to powstała rozbieżność w kilku przypadkach była skutkiem wątpliwości powstałych przede wszystkim na tle stanu faktycznego sprawy (zob. wyroki NSA: z dnia 4 czerwca 2019 r., II FSK 1956/17; z dnia 17 października 2018 r., II FSK 2609/16, z dnia 16 października 2019 r., II FSK 1530/19). Głównym spornym zagadnieniem problemem spraw powołanych powyżej, jak też sprawy niniejszej, jest kwestia ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Jak wskazano, chodzi o sposób wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Problem w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy art. 4 ust. 5 u.p.o.l. będzie miał zastosowanie, gdy od budowli lub ich części, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. tej ustawy nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych w ogóle, czy też przepis ten ma zastosowanie także w sytuacji, gdy podatnik podatku od nieruchomości nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tych obiektów, gdyż zgodnie z prawem odpisów tych dokonuje inny podmiot.

21 6.3. W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiąca podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (wartość początkowa). Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wartość ta stanowi podstawę opodatkowania budowli lub ich części. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wartość ta winna być ustalona na dzień pierwszy stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia pierwszego stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Artykuł 4 ust. 5 u.p.o.l. stanowi, że jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa. Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli jest ewidencja środków trwałych. Skoro ustawodawca powiązał podstawę opodatkowania z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych na gruncie podatków dochodowych, musiał uregulować także sytuacje, gdy zarówno od budowli, jak i od ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Wówczas podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych zostało odniesione do wartości rynkowej, którą zobowiązany jest podać podatnik. Przy czym, jeżeli budowle lub ich części, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków trwałych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona na 1 stycznia roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano ulepszenia lub aktualizacji wyceny środków trwałych. Również w tym przypadku podatnik określa wartość rynkową.

22 6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się z poglądem Sądu pierwszej instancji, jakoby jedynym przypadkiem, kiedy ustala się podstawę opodatkowania budowli lub ich części w wysokości wartości rynkowej jest okoliczność, gdy ani podatnik, ani jakikolwiek inny podmiot nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Zakres art. 4 ust. 5 u.p.o.l. obejmuje każdy przypadek, gdy podatnik nie może wskazać wartości początkowej budowli lub jej części z powodu niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, a zatem także sytuację, gdy inny podmiot niż podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tej budowli lub jej części. Taka wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest zgodna z zasadami wykładni językowej, a także znajduje potwierdzenie w wynikach wykładni systemowej oraz eliminuje szereg praktycznych problemów wynikających z sytuacji, gdy podmiot inny niż podatnik podatku od nieruchomości dokonuje amortyzacji środków trwałych. W praktyce gospodarczej występują sytuacje, w których podmiot zewnętrzny całkowicie niepowiązany z podatnikiem podatku od nieruchomości dysponuje pełnym prawem do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości budowli, które posadowił na dzierżawionym gruncie. Dysponuje on zatem wiedzą o wartości początkowej budowli, której często (np. z uwagi na tajemnicę przedsiębiorstwa) nie przekazuje podatnikom podatku od nieruchomości. Przyjęcie za prawidłową wykładnię art. 4 ust. 5 u.p.o.l, która zaprezentowana została w zaskarżonej interpretacji oraz wyroku Sądu pierwszej instancji, prowadziłoby do sytuacji, w której podmioty takie jak skarżąca zmuszone byłyby deklarować podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli lub ich części w oparciu o dane przekazywane im przez inne podmioty (dokonujące odpisów amortyzacyjnych), bez możliwości weryfikacji tych danych w oparciu o ewidencje środków trwałych. Sytuacja taka nie może być zaakceptowana. Okoliczność ta stanowi kolejny argument natury praktycznej przemawiający za prawidłowością stanowiska skarżącej. Użyty w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zwrot "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" oznacza, że chodzi tu o wartość stanowiącą podstawę obliczenia amortyzacji dla celów podatkowych, a nie bilansowych. Skoro skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wskazała, że nie jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a deklarowana podstawa opodatkowania budowli była dotychczas przez nią ustalana jako wartość początkowa, określona zgodnie z przepisami bilansowymi, a nie podatkowymi, zastosowanie będzie miał art. 4 ust. 5 u.p.o.l., niezależnie od tego, że do dokonywania odpisów amortyzacyjnych uprawnieni byli jej wspólnicy. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 5 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jako, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty prawa procesowego stanowiły konsekwencję wadliwego rozumienia prawa materialnego, także te zarzuty należało uznać za usprawiedliwione.

23 6.5. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z uwagi na wskazany przez skarżącą stan faktyczny sprawy, w którym akcentowała brak możliwości ustalenia wartości początkowej środków trwałych, z uwagi na brak prowadzenia ewidencji środków trwałych, nie mógł mieć w sprawie zastosowania pogląd wyrażony wyroku NSA z dnia 18 października 2019 r., II FSK 1530/19, który zapadł na tle odmiennego stanu faktycznego, gdzie spółka komandytowa deklarowała prowadzenie ksiąg rachunkowych, zawierających ewidencję środków trwałych dla celów podatkowych.

24 6.6. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny zastosuje się do wykładni prawa dokonanej w niniejszym uzasadnieniu przez Naczelny Sąd Administracyjny, który uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną orzekł na podstawie art. 188 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania sadowego postanowiono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.