Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2017 r., II FSK 729/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2017 r., II FSK 729/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Paweł Kowalczyk, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 631/14 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w J. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 marca 2014 r. nr IBPBI/2/423-256/14/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w J. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 27 listopada 2014 r.; sygn. akt I SA/GI 631/14, uchylił zaskarżoną przez M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej "Spółka", "wnioskodawca", "strona skarżąca") interpretację Ministra Finansów z dnia 7 marca 2014 r., nr IBPBi/2/423-256/14/AP, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

3 Przedstawiając stan sprawy Sąd l instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe. Wynika z niego, że strona skarżąca planuje przystąpić do systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową, oferowanego w ramach grupy kapitałowej, do której należy. Uczestnikami przedmiotowej struktury cash-poolingu rzeczywistego (z ang. zero-balancig cash pooling) są spółki będące wszystkie polskimi rezydentami podatkowymi (dalej: "uczestnicy") należące do grupy kapitałowej V. oraz do powiązanej kapitałowo grupy D. Szczególnego rodzaju uczestnikiem, pełniącym funkcję agenta rozliczeniowego struktury (tzw. pool leadera - dalej: "Pool Leader") będzie belgijski podmiot z Grupy V. powiązany kapitałowo ze Spółkami z Grupy V. (dalej: "V."), który prowadzi szeroko rozumianą działalność finansową we własnym imieniu i na własny rachunek. Między wnioskodawczynią a Pool Leaderem nie występują powiązania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p), natomiast występują powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 tej ustawy. Między wnioskodawczynią a pozostałymi uczestnikami należącymi do grupy kapitałowej D. występują powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p, natomiast nie występują powiązania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61. Z kolei między wnioskodawczynią a pozostałymi uczestnikami należącymi do grupy kapitałowej V. występują powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., natomiast powiązania o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 dla części spółek występują, a dla pozostałych - nie.

4 Przystąpienie do wspomnianego systemu zarządzania płynnością nastąpi na skutek zawarcia nienazwanej umowy typu cash-pooling, której celem jest polepszenie płynności finansowej spółek w prowadzonej działalności gospodarczej, jak również zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego. Zasadniczym elementem przedmiotowej umowy jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz zadłużeniem spółek-uczestników biorących udział w procesie, w taki sposób, aby kwota odsetek płaconych z tytułu istniejącego zadłużenia była jak najmniejsza, a jednocześnie, aby dochody uzyskiwane przez spółki z posiadanych przez nie nadwyżek finansowych były wyższe od standardowego oprocentowania depozytów bankowych i innych standardowych bezpiecznych instrumentów finansowych. Celem umowy o zarządzanie płynnością finansową jest zatem takie wykorzystanie różnic w oprocentowaniu sald dodatnich i sald ujemnych na rachunkach uczestników systemu oraz efektu skali, aby podmioty z zaangażowanej grupy czerpały z tego maksymalne korzyści. Usługa cash-poolingu będzie świadczona przez Pool Leadera przy współpracy z oddziałem francuskiego banku działającym w Polsce (zwanym dalej Bankiem) na podstawie stosownej umowy zawartej pomiędzy Bankiem a Pool Leaderem, w ramach której Bank będzie odpowiedzialny za techniczną stronę struktury, tj. związaną z prowadzeniem rachunków jej uczestników i dokonywaniem operacji związanych z poszczególnymi rachunkami biorącymi udział w strukturze cash-poolingu zgodnie z treścią umowy i stosownymi wytycznymi Pool Leadera (dalej: "umowa cash-poolingu"). Bank jest podmiotem zewnętrznym, który nie jest powiązany kapitałowo lub/i osobowo z pozostałymi Uczestnikami i Pool Leaderem.

5 Pool Leader, jako działający na podstawie indywidualnych dwustronnych umów zawieranych pomiędzy nim a danym uczestnikiem, dotyczących świadczenia przez Pool Leadera usługi koordynacji i zarządzania płynnością finansową grupy w ramach przedmiotowej struktury cash-poolingu rzeczywistego będzie upoważniony do działania w imieniu uczestników oraz reprezentowania poszczególnych uczestników w stosunkach z Bankiem (dalej: "umowa zarządzania środkami"),

6 Powyższa struktura transakcyjna cash-poolingu rzeczywistego będzie się opierać na następujących założeniach:

7 1) Wszyscy uczestnicy będą posiadać w Banku otwarte bieżące rachunki bankowe (dalej "rachunki bieżące"), z których każdy będzie dodatkowo posiadał subkonto, które będzie wykorzystywane wyłącznie do rozliczeń w ramach struktury cash-poolingu (dalej "subkonto").

8 2) Pool Leader, działający jako agent rozliczeniowy w ramach struktury cash-poolingu rzeczywistego, otworzy w Banku specjalny rachunek rozliczeniowy, za pośrednictwem którego będą realizowane operacje zarządzania płynnością finansową uczestników, tj. dziennego konsolidowania sald na rachunkach bieżących i subkontach uczestników do "zera" (dalej "rachunek rozliczeniowy").

9 3) W związku z funkcjonowaniem struktury cash-poolingu rzeczywistego, w trakcie każdego dnia roboczego:

10 - na początku każdego dnia roboczego, uczestnicy będą zgłaszać Pool Leaderowi przewidywane salda na swoich rachunkach bieżących na zakończenie danego dnia. Jeżeli zgodnie z powyższą prognozą będą konieczne transfery z rachunku rozliczeniowego, Pool Leader zgłosi określone zapotrzebowanie do Banku,

11 - na zakończenie danego dnia będzie dochodziło do konsolidacji sald na rachunkach bieżących uczestników przy użyciu subkont oraz rachunku rozliczeniowego Pool Leadera. W pierwszej kolejności będą dokonywane transfery pomiędzy rachunkami bieżącymi a subkontami, a następnie dokonywane będą rozliczenia pomiędzy subkontami i rachunkiem rozliczeniowym, w taki sposób, aby efektem dziennej konsolidacji sald był "zerowy" stan rachunków bieżących uczestników oraz subkont na koniec każdego dnia,

12 - środki wynikające z dodatniego salda na subkontach będą przenoszone na rachunek rozliczeniowy, z kolei ujemne salda na subkontach będą pokrywane ze środków zgromadzonych na rachunku rozliczeniowym Pool Leadera,

13 - w przypadku, kiedy kwota na rachunku rozliczeniowym nie będzie wystarczająca, finansowanie ujemnych sald będzie się odbywać ze środków pochodzących ze stosownej linii kredytowej przyznanej Pool Leaderowi przez Bank w ramach Umowy za pośrednictwem rachunku rozliczeniowego Pool Leadera.

14 4) Wskazane powyżej konsolidowanie sald na rachunkach uczestników będzie się odbywać zgodnie z mechanizmem opisanym poniżej:

15 - w przypadku powstania dodatniego salda na rachunku bieżącym uczestnika, dzienna nadwyżka środków z tego rachunku będzie w pierwszej kolejności kierowana z rachunku bieżącego na subkonto, a następnie z subkonta na rachunek rozliczeniowy Pool Leadera,

16 - w przypadku powstania ujemnego salda na rachunku bieżącym uczestnika, dzienny niedobór środków na tym rachunku będzie w pierwszej kolejności uzupełniany poprzez przekierowanie środków z subkonta na rachunek bieżący, a następnie powstały w ten sposób debet na subkoncie będzie pokrywany ze środków zgromadzonych na rachunku rozliczeniowym.

17 5) Wszelkie rozliczenia w ramach struktury będą odbywać się w polskich złotych (dalej "PLN"), w oparciu o rachunki prowadzone w PLN.

18 6) Jeżeli za dany dzień na rachunku bieżącym uczestnika wystąpi saldo dodatnie, uczestnikowi przysługiwać będą odsetki. W przeciwnym wypadku, tj. gdy na rachunku bieżącym uczestnika wystąpi saldo ujemne, uczestnik będzie obciążany z tego tytułu odsetkami debetowymi.

19 7) Za naliczanie i rozliczanie odsetek opisanych w punkcie powyżej odpowiedzialny będzie wyłącznie Pool Leader. Naliczanie to będzie się odbywać na bazie dziennych sald uczestników na rachunkach bieżących (zarówno dodatnich.- odsetki kredytowe, jak i ujemnych - odsetki debetowe), ustalanych przez Pool Leadera na podstawie przepływu środków na rachunku rozliczeniowym. Pool Leader jest zobowiązany do informowania uczestników zarówno o kwocie odsetek kredytowych jak i debetowych będących rezultatem dziennego konsolidowania sald na rachunku rozliczeniowym.

20 8) Następnego dnia roboczego po zakończeniu każdego kwartału Pool Leader będzie dokonywać faktycznego rozliczenia odsetek za ten kwartał. Rozliczenie to będzie następować poprzez wykonanie następujących operacji:

21 - obliczenie różnicy (salda) pomiędzy odsetkami należnymi spółce oraz odsetkami, które spółka obowiązana jest zapłacić,

22 - doliczenie/odliczenie wyliczonego wcześniej salda odsetek do salda końcowego w danym dniu roboczym na rachunku bieżącym spółki (zobowiązania/należności głównej spółki wobec Pool Leadera).

23 9) Jeżeli suma odsetek należnych stronie skarżącej za dany kwartał będzie mniejsza, niż suma odsetek, do których zapłaty będzie zobowiązana, saldo odsetek będzie ujemne. Ujemne saldo odsetek będzie zmniejszać dodatnie saldo kwoty głównej spółki na rachunku bieżącym na dany dzień (będący pierwszym dniem roboczym po zakończeniu danego kwartału rozliczeniowego) lub będzie zwiększać ujemne saldo kwoty głównej wykazane na ten dzień. Jeżeli suma odsetek należnych spółce za dany kwartał rozliczeniowy będzie większa, niż suma odsetek, do których zapłaty będzie zobowiązana spółka, saldo odsetek będzie dodatnie. Dodatnie saldo odsetek będzie zwiększać dodatnie saldo kwoty głównej na rachunku bieżącym na koniec danego dnia roboczego (będącego pierwszym dniem roboczym po zakończeniu danego kwartału rozliczeniowego) lub będzie zmniejszać ujemne saldo kwoty głównej wykazane na rachunku bieżącym w tym dniu. W ten sposób dojdzie do tzw. kapitalizacji odsetek.

24 10) Struktura cash-poolingu rzeczywistego nie przewiduje regularnych zwrotnych transferów nadwyżek środków Uczestników zgromadzonych w ramach struktury na rachunku rozliczeniowym Pool Leadera. Zwrot tychże środków będzie następował na warunkach wynikających z danej umowy zarządzania środkami zawartej pomiędzy Pool Leaderem a konkretnym uczestnikiem.

25 11) Za usługi świadczone w ramach analizowanej umowy cash-poolingu, Bank obciąży w całości Pool Leadera. Wszelkie dalsze rozliczenie kosztów wynagrodzenia Banku oraz usług świadczonych przez Pool Leadera na rzecz pozostałych uczestników, będą dokonywane miesięcznie w oparciu o zasady ustalone pomiędzy Pool Leaderem a poszczególnymi uczestnikami (zawarte w poszczególnych umowach zarządzania środkami).

26 W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy będzie obowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

27 Przedstawiając własne stanowisko w tej kwestii wnioskodawczyni wskazała, że w jej opinii pomiędzy uczestnikami systemu cash-poolingu nie dochodzi do zawarcia żadnych transakcji, w rozumieniu powyższego przepisu. Uczestnicy nie dokonują kupna i sprzedaży, nie świadczą też sobie usług, zatem obowiązek dokumentacji, o którym mowa w omawianym przepisie ich nie dotyczy. Obejmować on będzie wyłącznie wypłatę wynagrodzenia na rzecz Pool Leadera za świadczone na rzecz uczestników usługi pośrednictwa finansowego, o ile roczna kwota transakcji przekroczy 30 tysięcy euro.

28 W wydanej interpretacji indywidualnej organ uznał przedstawione powyżej stanowisko w zakresie zastosowania przepisów art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji - za nieprawidłowe. Powołał się na treść przepisów art. 9a ust. 1 i 2 oraz art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. i wskazał, że aby mógł powstać wymóg sporządzania dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków: musi mieć miejsce transakcja oraz taka transakcja musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi. Zdaniem organu, charakter i cele umowy cash-poolingu wskazują, iż ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki udzielanej pomiędzy uczestnikami opisywanej struktury. W związku z tym, celem umożliwienia stwierdzenia czy postanowienia danej umowy nie odbiegają od warunków rynkowych, podmioty powiązane winny prowadzić dokumentację odnoszącą się do transakcji zawieranych między nimi. Biorąc powyższe pod uwagę, organ stwierdził że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a u.p.d.o.p., w związku z czym wnioskodawczym będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie wskazanej w przepisie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji.

29 Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę do WSA w Gliwicach, domagając się uchylenia ww. interpretacji indywidualnej, której zarzuciła naruszenie:

30 1) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 16 ust. 7d u.p.d.o.p: oraz art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.,

31 2) przepisów prawa procesowego tj.: art. 14h O.p. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, mające istotny wpływ na wynik sprawy.

32 W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła w szczególności, że czynności podejmowane w ramach realizacji systemu cash-poolingu nie noszą cech transakcji dokonywanych pomiędzy uczestnikami. Na poparcie swej argumentacji strona skarżąca przywołała szereg interpretacji zgodnych z jej stanowiskiem, a także wyroki sądów administracyjnych (wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 11 lutego 2014 r. o sygn. akt I SA/Wr 1946/13, I SA/Wr 1945/13, I SA/Wr 2007/13, I SA/Wr 2008/13 oraz WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 2562/13).

33 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uzasadniając uchylenie zaskarżonej interpretacji powołał się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. akt IlI SA/Wa 349/14, w którym dokonano oceny analogicznej indywidualnej interpretacji podatkowej, dotyczącej wniosku innego uczestnika systemu cash-poolingu oraz szereg innych orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Wskazał w związku z tym, że regulacje prawne objęte zapisami art. 9a u.p.d.o.p. nie definiują wykorzystywanego w nich terminu transakcji, nie zawierają też możliwego odesłania do terminów prawa cywilnego z zakresu normatywnego czynności cywilnoprawnych. Sąd I instancji odwołał się w związku z tym do słownikowego pojęcia tego terminu jako operacji handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy (Słownik Języka Polskiego -http://sjp.pwn.pl). Zaznaczył, że takie rozumienie terminu "transakcja" jest akceptowane przez obie strony sporu. W tym kontekście Sąd I instancji uznał, że mimo, iż w umowie cash-poolingu uczestniczy wiele podmiotów to jednak brak podstaw do uznania, że między nimi dochodzi do transakcji w potocznym rozumieniu tego terminu. W umowie tej nie występuje bowiem zobowiązanie do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot, uczestnicy tej umowy nie wiedzą, czy środki te zostaną wykorzystane w jakiej wysokości i przez którego uczestnika, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, brak jest swobodnego dysponowania pieniędzmi przekazanymi przez Pool Leadera na dofinansowanie sald ujemnych uczestników grupy, nie dysponuje on również w sposób dowolny otrzymanymi od uczestników grupy nadwyżkami pieniężnymi. W ocenie Sądu i instancji, organ podatkowy dokonał więc błędnej interpretacji art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.

34 W skierowanej do NSA skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył ww. wyrok WSA w Gliwicach w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 9a ust.1, art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, art. 16 ust. 7 i ust. 7b u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w świetle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, Spółka nie będzie obowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. gdyż aby doszło do obowiązku sporządzania określonej dokumentacji podatkowej winny wystąpić transakcje między podmiotami powiązanymi.

35 Autor skargi kasacyjnej wniósł o:

36 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi;

37 - ewentualnie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji;

38 - zasądzenie od Spółki kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

39 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

40 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

41 Na wstępie Sąd kasacyjny zauważa, że wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 349/14, na który powołał się Sąd I instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, został uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3377/14. Obecnie orzekający Sąd kasacyjny w pełni wyrażone we wskazanym wyroku stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela.

42 Odwołując się zatem do wskazanego wyżej rozstrzygnięcia należy na wstępie wskazać, że powszechnie przyjmuje się, że umowa cash - poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny lub jak w sprawie niniejszej rachunek rozliczeniowy) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash - poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool - Leadera (agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych,a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe (K. Szymaniak, Cash pooling a niedostateczna kapitalizacja i obowiązek dokumentacyjny cen transferowych w świetle wyroków NSA - początek nowej linii orzeczniczej czy odosobnione rozstrzygnięcia, Monitor Podatkowy 2016, nr 5, str. 18).

43 Analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w pełni uzasadnia pogląd organu interpretacyjnego, że charakter i cele umowy cash-poolingu wskazują, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki udzielanej pomiędzy uczestnikami opisywanej struktury. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 9 grudnia 2016 r., system zarządzania jest usługą należącą do zakresu usług bankowych, polegających na umożliwieniu przez bank grupie kapitałowej, do której należy spółka, bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i limitami zadłużenia oraz korzystania przez poszczególne spółki z grupy ze wspólnej płynności finansowej całej grupy kapitałowej. Mamy więc do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej -wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy, nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy, W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash-poolingu kredytowanie takie nie jest realizowane ze środków banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników. Uzyskiwane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu wyżej powołanego art 16 ust. 7b u.p.d.o.p.". Należy podkreślić, że faktycznym celem przedmiotowej umowy cash-poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Oznacza to tym samym, że w ramach zawartej umowy jej uczestnicy dokonują transakcji, o których mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

44 1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);

45 2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;

46 3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;

47 4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;

48 5) wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki;

49 6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

50 Stosownie natomiast do ust. 2 powyższego artykułu obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość;

51 1) 100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo

52 2) 30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo

53 3) 50.000 EURO - w pozostałych przypadkach.

54 A zatem o ile transakcje te przekroczą ustawowe kwoty opisane w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Spółka będzie zobowiązana do sporządzenia stosownej dokumentacji podatkowej takich transakcji.

55 Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej jako: "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.