Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2018 r., II FSK 727/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2018 r., II FSK 727/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 320/15 w sprawie ze skargi "T. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2014 r. nr ILPB4/423-393/14-11/ŁM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od "T. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA, Sąd I instancji) wyrokiem z 18 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 320/15 po rozpatrzeniu skargi T. [...] Spółka z o. o. z siedzibą w Poznaniu (dalej: strona, Spółka, skarżąca) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: MF, organ) z 25 listopada

3 2014 r. nr ILPB4/423-393/14-11/ŁM wydaną w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie powstania różnic kursowych w związku

4 z transferami sald w ramach umowy cash-poolingu w odniesieniu do rachunków denominowanych w walucie obcej.

5 Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia Sąd I instancji podał, że ze stanu faktycznego przedstawionego przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynikało, że jest ona spółką działającą w grupie kapitałowej i wraz

6 z innymi podmiotami (spółkami) z tej grupy zamierza przystąpić do umowy cash-poolingu w wariancie cash-poolingu rzeczywistego, oferowanej przez bank z siedzibą

7 w Polsce, z którego usług korzystają spółki. Wszystkie spółki są uczestnikami, przy czym jedna z nich jednocześnie pełni rolę agenta (podmiotu zarządzającego

8 i reprezentującego strukturę). Spółki należą do jednej grupy kapitałowej, jednak jedynie wnioskującą spółkę, która pełni rolę agenta, oraz O. [...] sp. z o. o. łączą bezpośrednie relacje kapitałowe, tj. agent posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym tej spółki. W pozostałych przypadkach spółki nie stanowią wobec siebie "spółek matek" ani "sióstr", łączą je natomiast powiązania kapitałowe pośrednie oraz osobowe. Spółki planują, że systemem cash-poolingu zostaną objęte zarówno przepływy złotówkowe, jak również salda rachunków walutowych. Wszyscy uczestnicy będą posiadać rachunki źródłowe (dla każdej waluty odrębnie - PLN, EUR i USD),

9 a agent, który również będzie uczestnikiem, będzie posiadać ponadto trzy rachunki konsolidacyjne (dla każdej waluty odrębnie - PLN, EUR i USD) prowadzone przez bank, na których konsolidowane są salda z rachunków źródłowych. Cash-pooling oferowany przez Bank będzie systemem cash-poolingu rzeczywistym w wariancie zerobalancing (tj. na koniec dnia salda na rachunkach źródłowych będą zerowane), przy czym spółki rozważają przystąpienie do umowy cash-poolingu w formie one-way oraz two-way. Bank będzie zapewniał techniczne narzędzia systemu cash-poolingu oraz na zakończenie każdego dnia roboczego będzie ustalał saldo każdego z uczestników na każdym rachunku źródłowym. Następnie bank będzie określał, który z uczestników posiada saldo dodatnie, a który ujemne. Po ustaleniu sald bank będzie dokonywać bilansowania. Efektem tych operacji jest fizyczne przekazanie środków z sald dodatnich z rachunków źródłowych na rachunki konsolidacyjne, a salda ujemne na rachunkach źródłowych uczestników są pokrywane środkami z rachunku konsolidacyjnego. Na początek następnego dnia roboczego saldo na rachunkach będzie wynosiło zero

10 w przypadku wyboru formy one-way cash-pooling albo zostanie odwrócone w stosunku do operacji końca dnia poprzedniego w przypadku wyboru formy two-way cash-pooling. Skarżąca wskazała, że w przypadku rachunków denominowanych w walucie EUR, USD chodzi o rachunki walutowe, w związku z czym salda tych rachunków wyrażone są właśnie w tych walutach. Ustalone salda walutowe będą przelewane w tych walutach na rachunki konsolidacyjne właściwe dla danej waluty - tj. salda w EUR na rachunek konsolidacyjny w EUR, salda w USD na rachunek konsolidacyjny w USD.

11 Na tle przedstawionych okoliczności faktycznych strona zapytała, czy w związku

12 z transferami sald w ramach umowy cash-poolingu w odniesieniu do rachunków denominowanych w walucie obcej powstają podatkowe różnice kursowe, konieczne do rozliczenia przez wnioskodawcę, w przypadku one-way oraz two-way?

13 Skarżąca stanęła na stanowisku, że w związku z transferami sald w ramach umowy cash-poolingu, nie powstają podatkowe różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U.

14 z 2014 r. poz 851 ze zm., dalej u.p.d.o.p).

15 W jej opinii w przypadku metody podatkowej ustalania różnic kursowych ustawodawca przewidział zamknięty katalog sytuacji, w których dochodzi do powstania dodatnich lub ujemnych różnic kursowych i żadna z nich nie przystaje do przypadku cash-poolingu. Strona uzasadniała, że w przypadku cash-poolingu nie występuje jakiekolwiek regulowanie zobowiązań czy należności, jak również nie mamy do czynienia

16 z pożyczką, a więc różnice kursowe z tego tytułu nie wystąpią.

17 W wydanej interpretacji indywidualnej MF uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że opisana we wniosku umowa cash-poolingu wypełnia warunki uznania jej za pożyczkę i w przypadku tej umowy przenoszenie środków pieniężnych z- lub na- rachunki denominowane w walucie obcej powoduje powstanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p.

18 Organ stwierdził, że chociaż umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym (jest tak zwaną umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego), to jednak, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki), albowiem dochodzi tu udostępniania środków pieniężnych

19 (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

20 Po bezskutecznym wezwaniu MF do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do WSA, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Wskazała, że organ niezasadnie oparł się na tej regulacji, albowiem określona

21 tam definicja pożyczki, według wyraźnego zapisu, służyć ma unormowaniom

22 art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., dotyczącym tak zwanej niedostatecznej kapitalizacji, nie zaś kwestii podatkowych różnic kursowych. Niezależnie od tego, pożyczka wskazana w art. 16ust. 7b nie przystaje do umowy cash-poolingu, która ma charakter bieżącego wyrównywania sald w drodze wielostronnych i wielokrotnych świadczeń konsolidacyjnych. Uczestnicy cash-poolingu popisując umowę zgadzają się na transfer sald innym uczestnikom umowy, zatem wyrażają tylko gotowość do czasowego transferu swoich środków finansowych. Nie zobowiązują się natomiast, że przekażą konkretną ilość pieniędzy określonemu podmiotowi.

23 W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 15a u.p.d.o.p. skarżąca stwierdziła, że wobec tego, że cash-pooling nie jest pożyczką, to nie występują różnice kursowe, określone

24 w przepisach dla pożyczek rozliczanych w walucie. Według spółki, nie można w tym przypadku mówić również o podatkowych różnicach kursowych od własnych środków.

25 Sąd I instancji uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W motywach stwierdził, że organ niezasadnie dla oceny problemu zaistniałego w niniejszej sprawie odwoływał się do pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Rację w tej mierze trzeba przyznać skarżącej, że z wyraźnego brzmienia tego przepisu wynika, że zawarte tam definicje stosuje się jedynie na użytek wykładni i stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60

26 pkt 61 oraz (od dnia 1 stycznia 2015 r.) art. 15c u.p.d.o.p., co oznacza, że brak było podstaw do powoływania tego unormowania (art. 16 ust. 7b) w przypadku wyjaśnienia kwestii różnic kursowych. Niemniej jednak, ten zabieg organu doprowadził w istocie do tego, że przy wykładni przepisów art. 15a organ rozumiał pożyczkę jako każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy – co zasadniczo odpowiada pojęciu pożyczki (pieniężnej) tak w prawie cywilnym jak

27 i w znaczeniu potocznym, a więc takim, które należało uwzględnić przy wykładni przepisów dotyczących różnic kursowych. WSA przedstawioną przez MF konkluzję uznał za nieprawidłową.

28 Sąd stwierdził, że pożyczką zarówno na gruncie Kodeksu cywilnego jest czynność dokonywana pomiędzy dwiema stronami, które na mocy zawartej umowy zobowiązują się do określonego zachowania, tj. pożyczkodawca zobowiązuje się do przeniesienia środków pieniężnych na własność pożyczkobiorcy, a pożyczkobiorca zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy pożyczkodawcy. Natomiast istotą umowy cash-poolingu nie jest przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i następczy zwrot pożyczonej kwoty, lecz zarządzanie płynnością finansową poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy. Podmioty przystępujące do umowy cash-poolingu nie zobowiązują się do przeniesienia własności określonej z góry ilości pieniędzy na inny, określony w umowie podmiot. Uczestnicy tego rodzaju porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego

29 z uczestników. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość pożyczki, co oznacza, że podmioty porozumienia nie są w tym zakresie wobec siebie stronami stosunków zobowiązaniowych. Realizowane przepływy pieniężne z rachunku źródłowego spółki na rachunek konsolidacyjny są częścią kompleksowej w swej istocie umowy zarządzania płynnością finansową zawartej z jednej strony przez podmioty

30 z grupy kapitałowej oraz z drugiej przez bank, a z tytułu tych przepływów, obsługiwanych przez bank, nie powstaje stosunek prawny oparty na umowie pożyczki (lub jakiejkolwiek innej umowie zrównanej z tą umową).

31 WSA zaznaczył, że wielokrotnie w orzecznictwie zwracano uwagę, że umowa zarządzania środkami pieniężnymi nie ma na celu fałszowania dochodu, przez ustalenie pomiędzy powiązanymi podmiotami warunków odbiegających od zwykle określanych, lecz jest prawnie dopuszczalnym zarządzaniem środkami pieniężnymi - bilansowaniu sald - uczestników, celem uzyskania niższego oprocentowania zadłużenia względem banku i korzystniejszego lokowania nadwyżek finansowych, na warunkach umówionych z bankiem.

32 WSA powołał szereg wyroków w których przyjęto, że umowa cash poolingu, wbrew opinii organów, nie stanowi pożyczki w relacjach w pomiędzy uczestnikami.

33 W skardze kasacyjnej na powyższe orzeczenie MF zarzucił naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), tj.: art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 w zw. z art. 16

34 ust. 7b u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie na tle stanu faktycznego sprawy, że skarżąca na skutek udziału w systemie cash-poolingu nie będzie występować jako strona pożyczki w rozumieniu tych przepisów, podczas gdy opisana we wniosku umowa cash-poolingu spełnia warunki uznania jej za pożyczkę, co w przypadku przenoszenia środków pieniężnych z- lub na- rachunki denominowane w walucie obcej powoduje powstanie różnic kursowych;

35 2) postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) ), mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niedokonanie przez WSA prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji, wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez WSA rozstrzygnięcia. W konsekwencji, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku

36 w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

37 W motywach MF stwierdził, że prawidłowa kwalifikacja umowy cash- poolingu na tle stanu sprawy prowadzić winna do konkluzji, że spełnia warunki do uznania jej za pożyczkę, co w przypadku przenoszenia środków pieniężnych z- lub na- rachunki denominowane w walucie obcej powoduje powstanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p.

38 Następnie, po uprzednim omówieniu przepisów u.p.d.o.p. - art. 15a ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4 ust. 7 podkreślił, że w świetle tych norm podatkowych różnice kursowe powstają, jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej udzielenia/otrzymania jest inna od wartości tej pożyczki w dniu jej zwrotu/spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Różnice kursowe powstają również w sytuacji, w której nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy. Zapłata zobowiązania, jak również otrzymanie należności, w jakiejkolwiek formie (nawet w formie kompensaty

39 w ramach systemu cash poolingu) nie stanowi obecnie żadnej przeszkody do uznania, że doszło do powstania różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych).

40 Organ wskazał, że aby zastosowanie miały przepisy u.p.d.o.p. dotyczące różnic kursowych pożyczka w momencie udzielenia (otrzymania), jak i jej zwrotu (spłaty) musi mieć charakter walutowy. Zaznaczył, że umowa "cash-poolingu" jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów,

41 z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool leadera (Agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia

42 dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych

43 a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. MF dodał też, że umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną

44 w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, stwierdził, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki). Zatem, faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. W niniejszej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych między podmiotami oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. MF stwierdził, że z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash-poolingu kredytowanie takie jest realizowane ze środków nie banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników. Uzyskiwane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy.

45 Zdaniem organu, nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki

46 w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Opisana w niniejszej sprawie Umowa cash-poolingu wypełnia warunki uznania j ej za pożyczkę.

47 MF, odnosząc się do zastosowania przez niego art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. stwierdził, że norma ta - co do zasady - odnosi się do pożyczek, o których mowa w art. 16

48 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. , czyli w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. Jednakże

49 z uwagi na konstrukcję opisanej przez skarżącą Umowy cash-poolingu fakt ten pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej interpretacji, ponieważ Umowa ta spełnia definicję pożyczki zawartą w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. , a także stanowi pożyczkę, o której mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 i ust. 3 pkt 4 i 5.

50 Mając to na uwadze MF wskazał, że w przypadku tej Umowy przenoszenie środków pieniężnych z/na rachunki denominowane w walucie obcej powoduje powstanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p.

51 Zdaniem MF stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe, gdyż na gruncie opisanej we wniosku Umowy cash poolingu fizyczne przenoszenie środków pieniężnych między Rachunkami Źródłowymi strony a Rachunkami Konsolidacyjnymi, służącymi do sumowania sald Rachunków Źródłowych Uczestników, a także między Rachunkami Konsolidacyjnymi a Rachunkami Źródłowymi skarżącej powoduje powstanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p. Wnioski te dotyczą zarówno struktury

52 one-way, jak i two-way. Tym samym, organ podtrzymał swoje stanowisko, że

53 w związku z transferami sald w ramach Umowy cash-poolingu w odniesieniu do rachunków denominowanych w walucie obcej powstają dla skarżącej podatkowe różnice kursowe.

54 Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

55 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

56 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, a zatem podlega uwzględnieniu.

57 Spór w sprawie dotyczył kwestii, czy (w okolicznościach opisanych we wniosku)

58 w związku z transferami sald w ramach umowy cash poolingu w odniesieniu do rachunków walutowych powstają podatkowe różnice kursowe dla skarżącej, tak

59 w zakresie struktury one-way, jak two-way.

60 Na potrzeby rozważań Sądu w niniejszej sprawie niezbędnym jest wskazanie, że

61 w analogicznym stanie faktycznym (opis wniosku i zakres pytania), tożsama sprawa była już przedmiotem kontroli NSA – wyrok z 9 stycznia 2018 r. sygn. akt

62 II FSK 3396/15. Ocenę prawną rozważanego zagadnienia prawnego – zawartą

63 w powołanym wyroku - skład orzekający aprobuje i poprzez jej przytoczenie czyni elementem własnego uzasadnienia. Koniecznym jest jednocześnie podkreślenie, że omawiana materia była też przedmiotem wielokrotnego i jednolitego orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (tak między innymi w wyrokach z 19 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2775/15 i sygn. akt II FSK 2776/15).

64 Przede wszystkim za zasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15a ust. 2

65 pkt 4 i pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i pkt 5 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

66 W punkcie wyjścia trzeba bowiem zaznaczyć, że z brzmienia ostatniej z wyżej powołanych norm prawnych wynika, że przez pożyczkę, o której mowa w art. 16

67 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz w ust. 7 u.p.d.o.p., rozumie się każdą umowę, w której

68 dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Ustawodawca wyraźnie doprecyzował w tym przepisie przedmiot pożyczki (określona wartość wyrażona w pieniądzu). Jednocześnie kategoria pożyczek uzupełniona została w art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. o ujętą w nawiasie kategorię kredytów, co należy odczytywać z jednej strony jako zrównanie kredytów

69 z pożyczkami dla celów wyłączenia odsetek z kosztów uzyskania przychodów

70 w warunkach art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., a z drugiej (uwzględniając zasady pisowni języka polskiego) jako uzupełnienie treści przed nawiasem. Tym samym, użyte

71 w analizowanym przepisie pojęcie "kredytu" nie może być utożsamiane (nie pokrywa się) z zakresem pojęcia "pożyczka" (por. wyroki NSA z dnia 3 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2185/11 i z dnia 7 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2409/11).

72 Naczelny Sąd Administracyjny stoi ma stanowisku, że przywołana definicja pozwala na stwierdzenie, że przez użyte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. wyrażenie "pożyczka (kredyt)" można rozumieć każdą formę zadłużenia funkcjonującą w obrocie gospodarczym. Powołany przepis art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., czyli szerzej niż jest ona skonstruowana w definicji zawartej w art. 720 § 1 k.c. (por. wyrok NSA

73 z dnia 21 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1739/14). Nie można w związku z tym zasadnie domagać się, aby umowa cash poolingu, którą należy zaliczyć do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego, wypełniała wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy nazwanej w sposób literalnie przyjęty na gruncie cywilistycznym. Powszechnie przyjmuje się, że umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów

74 z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera (agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia

75 dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe (por. K. Szymaniak, Cash pooling a niedostateczna kapitalizacja i obowiązek dokumentacyjny cen transferowych w świetle wyroków NSA - początek nowej linii orzeczniczej czy odosobnione rozstrzygnięcia, Monitor Podatkowy 2016 nr 5, s. 18).

76 Odnosząc powyższe argumenty do opisanego przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego należy zaakceptować prezentowany przez MF pogląd, że pomiędzy uczestnikami grupy dochodzi do relacji wypełniającej znamiona pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W rozpatrywanej sprawie skarżąca zamierza zawrzeć z bankiem umowę systemu zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków. Stronami umowy będą podmioty, które wraz ze Spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej. System zarządzania jest usługą należącą do zakresu usług bankowych, polegających na umożliwieniu przez bank grupie kapitałowej, do której należy Spółka, bardziej efektywnego codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i limitami zadłużenia oraz korzystania przez poszczególne spółki z grupy ze wspólnej płynności finansowej całej grupy kapitałowej. Taki sposób zorganizowania systemu w konsekwencji prowadzi do przekazywania środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej - wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

77 Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy.

78 W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash poolingu kredytowanie takie nie jest realizowane ze środków banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników. Uzyskiwane przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest zatem uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Tym samym, w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki

79 w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

80 Należy również podkreślić, że celem umowy pożyczki jest stworzenie pożyczkobiorcy prawnej możliwości wykorzystania przedmiotu pożyczki tak, jak to może czynić właściciel rzeczy. Do wykonania umowy pożyczki wystarcza, aby biorący pożyczkę uzyskał - w sposób pewny - możność nabycia własności przedmiotu pożyczki w tym sensie, że nabycie tej własności zależałoby wyłącznie od jego woli.

81 Przekazanie określonej sumy pieniężnej na rachunek pożyczkodawcy (skutkujące uznaniem jego rachunku bankowego) może być kwalifikowane jako wykonanie przez dającego pożyczkę jego zobowiązania. Pożyczkodawca uzyskuje w takim przypadku wierzytelność - względem banku - o wypłatę sumy pożyczki w formie gotówkowej (czyli wierzytelność o przeniesienie własności znaków pieniężnych), którą to wierzytelność może bez trudności zrealizować. Stosunek prawny pożyczki polega nie tyle na przeniesieniu własności jej przedmiotu na biorącego pożyczkę, ile na stworzeniu prawnej podstawy uzyskania własności przez tego ostatniego (por. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 991/16).

82 Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro w umowie podano kryteria wskazania sposobu ustalenia drugiej strony transakcji i wprowadzono zasadę dziennego konsolidowania sald na rachunkach bieżących uczestników do zera, to przy założeniu, że ilość uczestników grupy jest stała, wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji (tak: wyrok NSA z 30 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2033/14).

83 Reasumując, faktycznym celem planowanej umowy cash poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

84 Oznacza to tym samym, że w ramach zawartej umowy jej uczestnicy dokonują transakcji, o których mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.

85 W konsekwencji, prawidłową jest teza, że w przypadku pożyczek różnice kursowe - mające wpływ na podstawę opodatkowania - mogą powstać na podstawie art. 15a

86 ust. 2 pkt 4 i pkt 5 oraz ust. 3 pkt 4 i pkt 5 u.p.d.o.p. w dacie zwrotu/spłaty udzielonej/otrzymanej pożyczki w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki: 1. udzielenie/otrzymanie kredytu (pożyczki) musi nastąpić w walucie obcej,

87 2. zwrot/spłata kredytu (pożyczki) również musi nastąpić w walucie obcej, 3. powstaną różnice między przeliczoną na PLN wartością zobowiązania w dniu jego powstania (udzielenia/otrzymania pożyczki) oraz w dniu jego uregulowania (zwrotu/spłaty pożyczki). Skoro zatem umowa cash poolingu spełnia warunki uznania jej za pożyczkę, to przenoszenie środków pieniężnych z/na rachunki denominowane w walucie obcej może powodować powstanie różnic kursowych w rozumieniu 15a ust. 2 pkt 4 i pkt 5 oraz ust. 3 pkt 4 i pkt 5 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z 14 listopada 2012 r. sygn.

88 akt II FSK 629/11). W związku z transferami sald w ramach umowy cash poolingu

89 w odniesieniu do rachunków walutowych powstaną podatkowe różnice kursowe, tak

90 w zakresie struktury one-way, jak i two-way.

91 Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

92 Mając na względzie wyżej zaprezentowane argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzutami naruszenia prawa materialnego oraz zarzutem naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. Ordynacji podatkowej organ skutecznie podważył ocenę zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonaną przez sąd I instancji.

93 Należy jednak stwierdzić brak podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia

94 art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew bowiem twierdzeniom skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi określone w w/w normie prawnej.

95 W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan opisany we wniosku, poddano ocenie stanowisko strony i MF, przywołano sformułowane w skardze zarzuty, wyjaśniono motywy podjętego rozstrzygnięcia oraz wskazano podstawę prawną uwzględnienia skargi. Fakt poddania odmiennej, niż oczekiwana, ocenie prawnej stanowiska organu, nie oznacza, że sąd naruszył ten przepis.

96 W tej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do Sądu I instancji - oddalił skargę.

97 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2

98 i art. 205 § 2 p.p.s.a.