Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2016 r., II FSK 724/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2016 r., II FSK 724/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 października 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 381/13 w sprawie ze skargi E. Z. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2013 r. nr ITPB2/415-1/13/IB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz E. Z. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 II FSK 724/14

UZASADNIENIE

3 Wyrokiem z dnia 25 października 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 381/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie ze skargi E. Z. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

4 Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że skarżąca zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, we wniosku wskazując, iż zawiera z Programem Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku (dalej: UNDP) umowy dotyczące wykonywania prac polegających na realizacji określonych programów, których istotę skarżąca przybliżyła. Realizowane przez skarżącą zadania związane są z bezpośrednią, merytoryczną obsługą tych programów, finansowanych ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy. Wynagrodzenie za usługi wykonywane przez skarżącą wypłacane jest bezpośrednio przez UNDP, jako część środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonych do realizacji Programu. Stanowią one część środków przekazanych na realizację Programu na terytorium RP na podstawie jednostronnej deklaracji UNDP. Wypłacane są bez pośrednictwa podmiotów trzecich za każdy miesiąc realizacji Umowy, kwota należna skarżącej nie obejmuje świadczeń dodatkowych, płatności, subsydiów ani rekompensat. UNDP nie jest płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne. Na podstawie dokumentów poświadczających rejestrację skarżącej w systemie ubezpieczeń społecznych UNDP wypłaca zwrot kosztów dobrowolnego ubezpieczenia. Ponadto, na pokrycie kosztów oficjalnych wyjazdów wypłacana jest specjalna dieta, której wysokość została ustalona w oparciu o wyznaczone do tego celu stawki.

5 W związku z powyższym Skarżąca sformułowała następujące pytanie: czy dochody otrzymywane w związku z realizacją Umowy, finansowane ze środków Programów obejmujące wynagrodzenie zasadnicze, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjalne wyjazdy, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

6 Prezentując własne stanowisko skarżąca udzieliła twierdzącej odpowiedzi na tak postawione pytanie, bowiem jej zdaniem nie budzi wątpliwości, że w opisanym stanie faktycznym spełniona została przesłanka wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). Skarżąca wyraziła również pogląd, że w opisanym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania wyłączenie dotyczące dochodów podmiotów realizujących cel programu, nie w oparciu o stosunek prawny łączący je bezpośrednio z fundatorem lub podmiotem upoważnionym do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, lecz na podstawie zlecenia otrzymanego od podatnika podatku dochodowego realizującego bezpośrednio cel programu. Skarżąca otrzymuje bowiem wskazane w Umowie świadczenia pieniężne bezpośrednio ze środków programów pomocowych. UNDP posiada przy tym status organizacji międzynarodowej. Jest więc jednym z podmiotów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. i nie może być przy tym uznane za podatnika podatku dochodowego, o jakim mowa w ostatnim zdaniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. Strona zauważyła również, że zwolnienie podatkowe obejmuje zarówno zasadniczą część wynagrodzenia otrzymywaną w związku z wykonywaniem zadań przewidzianych w Umowie, jak i diety wypłacane z tytułu oficjalnych wyjazdów oraz zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego.

7 W interpretacji indywidualnej z dnia 2 kwietnia 2013 r. działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ podzielił stanowisko skarżącej co do spełnienia warunku określonego art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. Oceniając natomiast drugą przesłankę (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f.). Organ uznał, że dochody uzyskane przez skarżącą mieszczą się w szeroko rozumianym kręgu umów, na podstawie których podatnik bezpośrednio realizujący program zleca dalsze wykonanie kolejnym podmiotom czynności w związku z realizowaniem tego programu. Organ podkreślił, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. wyrazu "bezpośrednio" należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy oraz z treścią lit. a tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Organ uznał zatem, że otrzymane przez skarżącą dochody finansowane ze środków przedstawionych we wniosku obejmujące wynagrodzenie zasadnicze, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjalne wyjazdy nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b tego przepisu.

8 W skardze wywiedzionej od ww. interpretacji skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że jej dochody nie korzystają ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w powołanym przepisie, pomimo że skarżąca wskazała, iż wykonuje działania zmierzające do realizacji celu programów pomocowych oraz otrzymuje środki bezpośrednio od organizacji międzynarodowej - UNDP, która przeznaczyła te środki na realizację programów pomocowych w drodze jednostronnej deklaracji.

9 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

10 W zaskarżonym wyroku WSA w Białymstoku podniósł, że organ interpretacyjny w sposób nieuprawniony przyjął, iż skarżąca nie realizuje celów programu w sposób bezpośredni. Jest to wynikiem niewłaściwej wykładni art.21 ust.1 pkt 46 lit b u.p.d.o.f. Organ przyjął bowiem, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie nie przysługuje, ponieważ skarżąca wykonuje określone czynności w związku z realizacją programów na podstawie umowy porównywalnej do umów, na podstawie których podatnik bezpośrednio realizujący program zleca dalsze wykonywanie kolejnym podmiotom czynności w związku z realizowaniem tego programu. Sąd zaznaczył, że organ nie wziął przy tym pod uwagę okoliczności, że umowa, na podstawie której skarżąca otrzymuje dochody, została zawarta bezpośrednio z podmiotem prawa międzynarodowego, który uprzednio, na podstawie jednostronnej deklaracji, przyznał środki w ramach bezzwrotnej pomocy, co wskazuje, że nie mamy do czynienia z klasycznym podwykonawstwem. Zdaniem Sądu, skarżąca wykonuje czynności służące realizacji programu przyczyniające się wprost do realizacji jego celów, to jest wzrostu zaangażowania obywatelskiego w sprawy rozwoju społecznego oraz transferu wiedzy do słabiej rozwiniętych państw i nie wykonuje tych czynności na zlecenie osób trzecich.

11 W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Białymstoku oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając

12 I. naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że umowa, na podstawie której skarżąca otrzymuje dochody, została zawarta bezpośrednio z podmiotem prawa międzynarodowego, który uprzednio, na podstawie jednostronnej deklaracji, przyznał środki w ramach bezzwrotnej pomocy, co wskazuje, że nie mamy do czynienia z klasycznym podwykonawstwem; skarżąca wykonuje czynności służące realizacji programu przyczyniające się wprost do realizacji jego celów, to jest wzrostu zaangażowania obywatelskiego w sprawy rozwoju społecznego oraz transferu wiedzy do słabiej rozwiniętych państw i nie wykonuje tych czynności na zlecenie osób trzecich; tymczasem, zdaniem organu, podatnikiem realizującym bezpośrednio cel Programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu oraz ponosi on pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w przedmiotowej sprawie nie jest skarżąca; skarżąca wykonywała przyjęte zadania, uczestniczyła w realizacji celu Programu, jednakże nie była ona podmiotem realizującym cel Programu bezpośrednio w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.;

13 II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

14 1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." w powiązaniu z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz wadliwe uzasadnienie wyroku, a w szczególności poprzez niezawarcie w nim merytorycznej analizy prawnej jakie jest znaczenie normy prawnej obowiązującej w niniejszej sprawie; Sąd nie dokonał jej interpretacji, a jedynie przytoczył przepisy prawa oraz ogólnikowo powołał orzecznictwo sądów administracyjnych;

15 2. art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd, że interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem powołanego w skardze przepisu prawa materialnego (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f.), pomimo braku takich naruszeń; w rezultacie nieuzasadnione było jej uchylenie.

16 W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości i orzeczenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

17 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

18 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

19 Zagadnienie kwalifikacji prawnopodatkowej wynagrodzeń wypłacanych przez Program Narodów Zjednoczonych do spraw Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku w kontekście spełnienia warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a zwłaszcza w kontekście spełnienia warunku bezpośredniej realizacji celu programu przez podatnika, któremu wynagrodzenie jest wypłacane ze środków bezzwrotnej pomocy, było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2577/11, z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2003/13, z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2546/13, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA", www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszym uzasadnieniu skład orzekający odniesie się głównie do argumentacji przedstawionej w wyroku z dnia 2 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3375/13 (CBOSA).

20 W orzeczeniach tych wskazano, że pomiędzy finansującą program pomocowy organizacją międzynarodową a wykonującym zadania w ramach realizacji tego programu podatnikiem nie ma żadnego pośrednika, ani w sensie wykonawstwa (podwykonawstwa), ani w zakresie sposobu powstania łączącego strony stosunku prawnego, ani sposobu finansowania i przekazywania środków na wynagrodzenie. Do tak opisanych warunków realizacji celu programu, finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy międzynarodowej, nie można więc odnieść argumentów wypracowanych w praktyce stosowania prawa oraz w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, przemawiających za niespełnieniem zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. przesłanki zwolnienia podatkowego, tyczących otrzymywania środków za pośrednictwem podatników już objętych omawianym zwolnieniem podatkowym, którzy dla zrealizowania celu programu wprawdzie zatrudniają pracowników, ale którzy realizują bezpośrednio cel programu i odpowiadają za prawidłowe wykonanie projektu w sensie ekonomicznym i technicznym. Doprowadziło to Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że wynagrodzenie wypłacane podatnikowi przez rzeczony Program Narodów Zjednoczonych do spraw Rozwoju objęte jest zwolnieniem podatkowym, przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż spełnia zarówno przesłankę pozytywną (lit. a przepisu) co do pochodzenia środków, jak i nie spełnia przesłanki negatywnej (lit. b przepisu).

21 Przedstawiony pogląd prawny podziela w całości Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Istotnie, skarżąca bezpośrednio realizuje cel programu pomocowego, nie jest więc osobą zatrudnianą przez podmiot, który cel programu realizuje; stosunek prawny, łączący ją z podmiotem wypłacającym wynagrodzenie, nawiązany jest bezpośrednio i to skarżąca odpowiada za właściwą realizację celu programu. Jest przy tym oczywiste, że organizacja międzynarodowa finansująca program pomocowy nie może być jednocześnie jednostką pośredniczącą w jego realizacji. Należy dodać, że zwolnieniem podatkowym, określonym w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., objęte są wszystkie tworzące dochód podatkowy środki otrzymywane przez skarżącą, niezależnie od ich kwalifikacji semantycznej (wynagrodzenie, dieta, zwrot kosztów ubezpieczenia).

22 Z powyższych względów nie można uznać zasadności zarzutu skargi kasacyjnej. Skoro skarżąca została zatrudniona do bezpośredniego wykonywania zadań związanych z realizacją programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, jest beneficjentem środków pomocowych i korzysta ze zwolnienia podatkowego. Taka jest zatem prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., a tym samym prawidłowe będzie także zastosowanie tego przepisu w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

23 Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., postawiony w powiązaniu z innymi przepisami. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, możliwe jest odtworzenie toku rozumowania Sądu. Rozważania WSA w Białymstoku, jakkolwiek ogólne, czynią zadość wymaganiom stawianym wyrokom, w tym poddają się skutecznej kontroli kasacyjnej, w wyniku której uznać trzeba, że są prawidłowe.

24 Ponieważ skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a., o kosztach postępowania kasacyjnego orzekając na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.