Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 2008 r., II FSK 718/07

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 2008 r., II FSK 718/07

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 29 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1179/06 w sprawie ze skargi A. K.-M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 9 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od A. K.- M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 II FSK 718/07

3 Uzasadnienie

4 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 lutego 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Po 1179/06, uchylił zaskarżoną przez A.K.–M. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 9 sierpnia 2006 roku w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 30 maja 2006 roku. Jednocześnie Sąd postanowił, że opisane powyżej rozstrzygnięcia nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku.

5 W dniu 28 kwietnia 2006 roku A.K.–M. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z wnioskiem o interpretację przepisów dotyczących opodatkowania świadczeń, to jest wynagrodzeń i zwrotu kosztów podróży otrzymywanych przez pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych. Zdaniem pytającej powyższe należności wolne są od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 w związku z art. 13 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej ustawa). Organy podatkowe stanęły zaś na stanowisku, że wynagrodzenia pozaetatowych członków samorządowego kolegium odwoławczego za udział w posiedzeniach nie stanowią diet, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej i wobec tego nie są wolne od opodatkowania. Ze zwolnienia korzystają natomiast środki wypłacane tytułem zwrotu kosztów podróży.

6 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku objętym zaskarżoną decyzją ocenił, że została ona wydana z naruszeniem prawa uzasadniającym jej uchylenie. Sąd w pierwszej kolejności zważył, że pozaetatowi członkowie samorządowych kolegiów odwoławczych są osobami pełniącymi funkcje społeczne w rozumieniu wart. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu, także czym innym jest pojęcie "wynagrodzenie" z art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od pojęcia "dieta" ujętego w art. 21 ust. 1 pkt 17 tej ustawy. Dieta mieści się w zakresie pojęcia wynagrodzenie, a między tymi pojęciami zachodzi stosunek podrzędności. Oznacza to, zdaniem Sądu, że każda dieta jest wynagrodzeniem, ale nie każde wynagrodzenie będzie dietą. W dalszej kolejności Sąd argumentował, że dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy potrzebne jest ustalenie treści pojęcia "dieta" użytego w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej. W ocenie Sądu, pod tym pojęciem należało rozumieć rekompensatę, ryczałt, ekwiwalent czy wynagrodzenie. O tym zaś czy dane świadczenie jest dietą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej decyduje w ocenie Sądu jego istota, a nie nazwa. Sąd stanął więc na stanowisku, że wysokość wypłacanego pozaetatowym członkom kolegium wynagrodzenia nie jest równoznaczna z wynagrodzeniem za udział w posiedzeniach w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych. Z tej przyczyny, prawidłowa interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej powinna doprowadzić do przekonania, że wynagrodzenie pozaetatowych członków samorządowego kolegium odwoławczego podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w tym przepisie. Sąd w konsekwencji zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) oraz orzekł o uchyleniu objętej skargą decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia.

7 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Do naruszenia tego dojść miało poprzez niewskazanie w uzasadnieniu orzeczenia jakie przepisy postępowania zostały przez organy podatkowe naruszone, co w ocenie Sądu, doprowadzić miało do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego P. Sąd miał też przyjąć w uzasadnieniu nieprawidłowy stan sprawy, który odbiegał od rzeczywistego, jak również udzielić organom błędnych wskazań co do dalszego postępowania.

8 Drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczył art. 151 u.p.p.s.a. Do naruszenia tego przepisu miało dojść w wyniku uwzględnienia skargi przez Sąd pomimo, że rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było, w opinii autora skargi kasacyjnej, dotknięte wadą wskazaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. Podniesiono także nieuwzględnienie przez Sąd zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi. W kolejnych zarzutach skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd dopuścił się także naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 14a § 1, art. 14a § 2, art. 14a § 3, art. 14 a § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, w wyniku nieprawidłowego, w opinii autora skargi kasacyjnej, przyjęcia przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły wskazane powyżej przepisy.

9 W następnym zarzucie podniesiono, że Sąd uchybił art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 17 w zw. z art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w związku z art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych. Do naruszenia tych przepisów dojść miało przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że nieprawidłowo w toku postępowania ustalono treść pojęcia "dieta" użytego w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej, oraz przyjęciu, że wynagrodzenia pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych wypłacane na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych są wolne od podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

10 Druga grupa zarzutów skargi kasacyjnych dotyczyła naruszenia w zaskarżonym wyroku prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 17 w zw. z art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych. Naruszenie to polegać miało na przyjęciu, że nieprawidłowo ustalono treść pojęcia "dieta" użytego w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej oraz przyjęciu, że wynagrodzenia pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych wypłacane na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych są wolne od podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

11 Wskazując na powyższe zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej w P. domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenia skargi ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

12 4. Rozpoznając niniejszą skargę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, iż skarga kasacyjna znajduje usprawiedliwione podstawy. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, iż wnoszący skargę kasacyjną sformułował dwa wnioski zaskarżenia domagając się po pierwsze, uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu I instancji, oraz, uchylenia zaskarżonego orzeczenia oraz oddalenia skargi. Skarżący nie dostrzegł jednak, iż uprawnienie do reformacyjnego orzekania w wyroku uwzględniającym skargę kasacyjną, czego dotyczy pierwszy ze wskazanych w skardze kasacyjnej wniosków, jest możliwe, zgodnie z art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (u.p.p.s.a.) wówczas, gdy brak jest naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy i zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego. Tymczasem wnoszący skargę kasacyjną w przeważającej jej części wskazuje na naruszenie przez sąd I instancji przepisów postępowania.

13 Analizując treść skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przepisów postępowania zawartych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przez ten sąd norm prawa materialnego, bez względu na zasadność czy poprawność ich sformułowania. Nie można opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania przez sąd I instancji norm prawa materialnego, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten Sąd przepisom postępowania, oraz nie oceni ich skutków dla rozstrzygnięcia badanej sprawy.

14 Autor skargi kasacyjnej opierając ją na art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. wskazuje w tym zakresie na uchybienie kilku różnym przepisom postępowania jakich dopuścić się miał sąd I instancji. Przede wszystkim chodzi o naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art. 141 § 4 u.p.p.s.a., jak również art. 14a § 1, art. 14a § 2, art. 14a § 3, art. 14 a § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, a konsekwencji art. 151 u.p.p.s.a. Zarzuty te jednak nie zasługują na uwzględnienie. Kontrolę zaskarżonego wyroku należy rozpocząć od rozpoznania zarzutu naruszenia przez sąd administracyjny I instancji przepisu art. 141 § 4 u.p.p.s.a. gdyż jest on najdalej idący. Ustosunkowując się do tego zarzutu stwierdzić należy, iż zasługuje on na uwzględnienie. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy, a więc spełnia wymogi stawiane przez ten przepis. To z kolei oznacza, że możliwe jest dokonanie sądowej kontroli tego orzeczenia obejmującej prawidłowość zastosowania przez Sąd przepisów postępowania oraz norm prawa materialnego, w granicach zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 u.p.p.s.a.

15 Za nieuprawnione należy także ocenić te z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów które dotyczą naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 14a § 1, art. 14a § 2, art. 14a § 3, art. 14 a § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, w wyniku nieprawidłowego, w opinii autora skargi kasacyjnej przyjęcia przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły wskazane powyżej przepisy. Sąd nie stwierdził, bowiem w wyroku stanowiącym przedmiot skargi kasacyjnej, aby organy podatkowe prowadząc postępowanie z wniosku A.K.–M. o udzielenie interpretacji co do zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego, dopuściły się wskazanych powyżej norm regulujących to postępowanie z wniosku.

16 Za w pełni usprawiedliwiony natomiast należy uznać zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisów prawa materialnego, poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 17 w zw. z art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych. Naruszenie to polegać miało na przyjęciu, że Sąd w toku postępowania sądowoadministracyjnego nieprawidłowo ustalił treść pojęcia "dieta" użytego w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej oraz przyjął, że wynagrodzenia pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych wypłacane na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych są wolne od podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

17 Analiza charakteru wynagrodzenia wypłacanego pozaetatowemu członkowi samorządowego kolegium odwoławczego jako świadczenie z tytułu uczestnictwa w posiedzeniach prowadzi do wniosku, że nie może ono zostać uznane za dietę w rozumieniu art. 21 ust.1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z przepisów ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych oraz wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych zawartych w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2002 roku (Dz. U. Nr 109, poz. 960 ze zm.)., wynagrodzenie członków pozaetatowych jest ustalane przez prezesa kolegium, a jego wysokość zależy od indywidualnego udziału danej osoby w pracach składu orzekającego w kolegium (§ 2 rozporządzenia). Należy zatem stanąć na stanowisku, że świadczenie wypłacane pozaetatowym członkom samorządowych kolegiów odwoławczych przysługuje odpowiednio za wykonaną pracę, a nie z tytułu samego pełnienia funkcji. Odmienny charakter mają natomiast świadczenia wypłacane w formie diety. Przysługują one w ściśle określonej wysokości z tytułu pełnienia danej funkcji, a ich wysokość nie zależy od faktycznego zaangażowania w pracę osoby, na rzecz której dieta jest wypłacana. Użyty przez ustawodawcę w treści art. 15 ust. 4 ustawy zwrot "wynagrodzenie za udział w posiedzeniach" wyraźnie wskazuje na istnienie zależności między wypłacanym wynagrodzeniem, a nakładem wykonanej pracy, w ramach obowiązków powierzonych danemu członkowi przez prezesa kolegium. Przepisy art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych oraz § 2 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2002 roku stanowią o uprawnieniu pozaetatowego członka kolegium do wypłaty wynagrodzenia, którego wysokość zależy od ilości wykonanej pracy. Brak jest więc, uzasadnionych podstaw do przyjęcia, iż normując tę kwestię ustawodawca miał na myśli, że wynagrodzenie członka kolegium wypłacane na podstawie art.15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych jest dietą.

18 Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną nie podziela tym samym stanowiska wyrażonego w wyroku tego Sądu z dnia 10 maja 2005 roku (FSK 2536/04), czy też wyroku tego Sądu z dnia 5 stycznia 2006 roku (II FSK 127/05). Nie należy bowiem uznać jako słusznego poglądu zawartego w tych wyrokach oraz orzeczeniu Sądu będącym przedmiotem rozpoznawanej skargi kasacyjnej, że skoro w stanie prawnym obowiązującym przed wejściem w życie ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych, wynagrodzenia członków kolegiów odwoławczych przy sejmikach samorządowych działających na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 16, poz. 95 ze zm.), które stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych stały się wraz z dniem wejścia w życie tej ustawy samorządowymi kolegiami odwoławczymi, określane były jako diety, znaczenie to należy przypisać również wynagrodzeniom otrzymywanym przez pozaetatowych członków kolegiów na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych. Skoro ustawodawca w przepisach art. 15 ust. 4 wskazanej powyżej ustawy nie posłużył się zwrotem "pozaetatowi członkowie kolegium otrzymują dietę za udział w posiedzeniach", lecz użył zwrotu "pozaetatowi członkowie kolegium otrzymują wynagrodzenie za udział w posiedzeniach", to nie można tych dwóch zwrotów interpretować w taki sam sposób. Przeczyłoby to regule zakazującej dokonywania wykładni synonimicznej stosownie do której, odmiennym zwrotom nie można nadawać jednakowego znaczenia.

19 W konsekwencji należy zatem wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są diety otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2.280,00 złotych. Wynagrodzenie wypłacane pozaetatowym członkom na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych oraz § 2 rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2002, nie jest dietą i nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art.21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu będącego przedmiotem rozpoznawanej sprawy pozostaje natomiast kwestia spełnienia drugiej przesłanki zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej, to jest ustalenia, czy czynności pozaetatowego członka kolegium, za które pobiera on wynagrodzenie, są związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej, odnosi się bowiem jedynie do diet otrzymywanych za wykonanie czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Skoro natomiast członek kolegium otrzymuje za udział w posiedzeniach wynagrodzenie a nie dietę, to bez wpływu na uzyskanie przez niego uprawnienia do zastosowania norm art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej pozostaje rozstrzygnięcie czy wykonywane przez niego czynności wiążą się z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich.

20 Powyższe rozważania prowadzą do konkluzji, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku dokonał błędnej wykładni norm zawartych w art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych oraz art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podniesienie natomiast przez Dyrektora Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej skutecznych zarzutów w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji tych przepisów, skutkuje uwzględnieniem tego środka zaskarżenia oraz nakazaniem Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu skargi uwzględnienia wskazanej powyżej wykładni norm art. 21 ust. 1 pkt 17 w związku z art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak również art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych.

21 Mając powyższe uwagi na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny postanowił natomiast w oparciu o art. 203 punkt 2 ustawy u.p.p.s.a. oraz § 14 ust.2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 67, poz. 888 ze zm.).