Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2015 r., II FSK 699/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2015 r., II FSK 699/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 761/12 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 19 listopada 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie sygn. akt I SA/Bd 761/12 oddalił skargę T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 czerwca 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez Sąd pierwszej instancji. Decyzją z dnia 28 grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 136.861,00 zł. Na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 13 maja 2011 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r.

3 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 23 lutego 2012 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. w kwocie 52.279 zł. W toku postępowania kontrolnego organ ustalił, że w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 maja 2006 r. skarżący prowadził ewidencję przychodów, natomiast od 1 czerwca 2006 r. podatkową księgę przychodów i rozchodów. Ustalono, że za badany okres skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w W. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2006 rok PIT-36 oraz zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. PIT-28. Ponadto ustalono, że w okresie od 13 września 1999 r. do 31 maja 2006 r. deklarował zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych jako formę opodatkowania prowadzonej działalności. Pismem z dnia 5 czerwca 2006 r. skarżący zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego o prowadzeniu od 1 czerwca 2006 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz rozliczaniu się na zasadach ogólnych. Podstawą zmiany formy opodatkowania było, według skarżącego, wykonanie usługi w zakresie edukacji (PKWiU 80.42), na dowód czego skarżący załączył do ww. pisma rachunek nr 1/06 z dnia 1 czerwca 2006 r. Dokument ten został wystawiony przez "T." S. T. na rzecz P.H.U. "A." 87-800 W., ul. B. 6A, za szkolenie dla pracodawców i pracowników w zakresie BHP. Jako sposób zapłaty wskazana została gotówka. Stwierdzono, że na przedłożonym w toku postępowania kontrolnego rachunku nie było podpisu nabywcy potwierdzającego przyjęcie dokumentu. Wśród dokumentów nie stwierdzono również dowodu kasowego potwierdzającego przyjęcie zapłaty za przeprowadzenie wyżej wymienionego szkolenia.

4 Organ pierwszej instancji stwierdził, że rachunek nr 1/06 za szkolenie pracodawców i pracowników w zakresie BHP nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego. Stwierdzono, że skoro w 2006 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i nie uzyskał przychodu z tytułu wykonania usługi w zakresie edukacji (PKWiU 80.42), to nie utracił prawa do opodatkowania w tej formie. W ocenie organu podatkowego nie było podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej "ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne") i dokonania zmiany formy opodatkowania z dniem 1 czerwca 2006 r. Organ pierwszej instancji, wskazując na brzmienie przepisu art. 6 ust 4 pkt 1 lit. a) powołanej ustawy stwierdził, że skarżący był zobowiązany opłacać podatek w formie ryczałtu od przychodów osiąganych w 2006 r., oraz prowadzić ewidencję przychodów. Stwierdzono również, że prowadzona przez skarżącego ewidencja w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie spełnia wymogów określonych w przepisie § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836 ze zm.). W konsekwencji organ stwierdził, że w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 sierpnia 2006 r. uzyskane przez skarżącego przychody podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, natomiast od dnia 1 września 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. na zasadach ogólnych, w myśl ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Wobec powyższego organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący niesłusznie ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychody dotyczące okresu od czerwca do sierpnia 2006 r.

5 Zaskarżoną decyzją z dnia 5 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie było, czy skarżący wykonał usługę szkolenia w zakresie BHP na rzecz W. J. udokumentowaną rachunkiem nr 1/2006 z dnia 1 czerwca 2006 r. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy potwierdza prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji, że sporna usługa edukacyjna nie miała miejsca, a rachunek z dnia 1 czerwca 2006 r. nr 1/06 nie odzwierciedla stanu rzeczywistego.

6 2. Na decyzję organu odwoławczego strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e), art. 8 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, poprzez niezastosowanie ich do stanu faktycznego w okresie od 1 czerwca 2006 r. do 31 sierpnia 2006 r. Zarzucono też naruszenie prawa procesowego poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121, art. 122, Ordynacji podatkowej.

7 3. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie organy prowadzące postępowanie podatkowe, zebrały wystarczający materiał dowodowy oraz w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, nie naruszając przy tym reguł procedury podatkowej. Zdaniem Sądu obszerna argumentacja zaprezentowana przez strony podczas przeprowadzonego postępowania podatkowego pozwalała na wnikliwą analizę sporu, jaki powstał na tle szkolenia BHP i w jego konsekwencji formy opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej w 2006 r. przez skarżącego. Sąd zgodził się z organem, że nie było podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) oraz ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i dokonania zmiany formy opodatkowania z dniem 1 czerwca 2006 r. Kolejno Sąd zaznaczył, że wynik badania legalności zaskarżonej decyzji uzależniony jest od oceny, czy usługa edukacyjna wynikająca z rachunku wystawionego przez skarżącego w dniu 1 czerwca 2006 r. została w rzeczywistości wykonana. Organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznały, że usługa ta w rzeczywistości nie miała miejsca. Sąd tę ocenę w pełni podzielił. Stwierdził, że podczas prowadzonego przez organy postępowania nie doszło do naruszenia ani przepisów prawa materialnego, ani też reguł procedowania, jak i innych przepisów procesowych.

8 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o "uchylenie zaskarżonej decyzji" oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

9 - naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a") poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję organu podatkowego mimo naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej i usankcjonowanie dokonanej przez organy dowolnej oceny materiału dowodowego, oraz ogólnych zasad postępowania wymienionych w art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej skutkujące ustaleniem nieprawdziwego stanu faktycznego;

10 - naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a to poprzez uznanie, że przepisy art. 8 ust. 1 pkt. 3 lit. e), art. 8 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie mają zastosowania w rozliczeniu działalności gospodarczej skarżącego w okresie od 1 czerwca 2006 r. do 31 sierpnia 2006 r. w związku z niewykonaniem usługi edukacyjnej z zakresu BHP na podstawie rachunku nr 1/2006. W konsekwencji nie uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów poniesionych ww. okresie przez skarżącego. Przepisy art. 9a ust. 1, art. 14 ust 1, art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. nie mogą być zastosowane do rozliczenia podatkowego skarżącego za okres od 1 czerwca 2006 r. do 31 sierpnia 2006 r., z uwagi na niewykonanie usługi edukacyjnej.

11 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

12 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie ma ona uzasadnione podstawy, wobec czego należy ją oddalić. Na wstępie rozważań przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

13 Skarga kasacyjna w sprawie niniejszej nie odpowiada powyższym wymogom. Została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Skarżący zarzucił zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. Rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego poprzedzać musi rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Nie sposób bowiem ocenić prawidłowości zastosowania przez Sąd norm prawa materialnego, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten Sąd przepisom postępowania, oraz nie oceni ich skutków dla rozstrzygnięcia badanej sprawy. W tym zakresie jako jedyny w przedmiotowej skardze kasacyjnej sformułowany został zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegający na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji mimo naruszenia przez organy obu instancji art. 191 i art. 121, oraz art. 122 Ordynacji podatkowej skutkujące ustaleniem nieprawidłowego stanu faktycznego.

14 Rozpoznając skargę kasacyjną w tym zakresie na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów. Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne.

15 Za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznać należy sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegający na nieuchyleniu skarżonej decyzji mimo naruszenia przez organy obu instancji art. 191 i art. 121, oraz art. 122 Ordynacji podatkowej skutkujący ustaleniem nieprawidłowego stanu faktycznego. W ocenie pełnomocnika skarżącego zebrany w sprawie materiał dowody nie był wystarczający by zakwestionować realność wykonania spornej usługi edukacyjnej, bowiem przesłuchani w sprawie świadkowie, pracownicy skarżącego nie potwierdzili, ale też nie zanegowali faktu wykonania szkolenia. W związku z tak postawionym zarzutem należy zauważyć, że jego uzasadnienie odnosi się wyłączenie do zarzutu błędnej oceny materiału dowodowego z zeznań świadków, stanowiącego następnie podstawę zaskarżonego wyroku. Zdaniem Naczelnego Sąd Administracyjnego zarzut ten jest całkowicie nieuzasadniony. Ocena zeznań świadków przedstawiona w skardze kasacyjnej stanowi w istocie polemikę z ich oceną dokonaną przez organ i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji, przy czym zauważyć należy, że podczas gdy strona analizuje oświadczenia poszczególnych świadków, wyciągając z ich pojedynczych twierdzeń korzystne dla siebie wnioski, organ podatkowy złożone zeznania ocenił kompleksowo i w powiązaniu z innymi dowodami, w całokształcie pozyskanych zeznań, dokumentów i wynikających z nich okoliczności sprawy. Prawidłowe w świetle doświadczenia życiowego jest zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko, że pracownicy stacji benzynowej, na której rzekomo miało odbywać się szkolenia dla pracodawców i pracowników z zakresu BHP, na które został wystawiony rachunek nr 1/2006 z dnia 1 czerwca 2006 r. powinni mieć świadomość, że jakiegoś typu szkolenie się na niej odbywa, powinni zauważyć, że na terenie obiektu stacji benzynowej szczególnie na jej zapleczu przebywają osoby nie będące jej pracownikami w celu odbycia szkolenia. Stanowisko to jest tym bardziej uzasadnione, że według twierdzeń skarżącego szkolenie to nie było jednodniowe lecz zostało rozłożone w czasie. Tymczasem żaden z przesłuchanych świadków nie był w stanie tej kluczowej dla sprawy okoliczności potwierdzić. Rzeczywistego charakterze szkolenia wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego nie dowodzą także zeznania księgowej, w których potwierdza ona jedynie, że wie, że jej pracodawca organizację takiego szkolenia planował i się do niego przygotowywał. Podatnik nie potrafił wskazać z imienia i nazwiska żadnego z uczestników szkolenia poza zmarłym W. J.. Brak dowodu w postaci listy uczestników spornego szkolenia uniemożliwił organowi przesłuchanie jego ewentualnych uczestników w celu potwierdzenia rzeczywistego charakteru usługi. W tych okolicznościach zarzut niewłaściwej oceny materiału dowodowego uznać należało za całkowicie chybiony.

16 Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że z treści skargi kasacyjnej nie wynika w jaki sposób organy podatkowe, w toku postępowania w ocenie podatnika naruszyły wskazane przepisy. W petitum skargi kasacyjnej znalazło się jedynie stwierdzeniem, iż skutkiem zarzucanego naruszenia było ustalenie wadliwego stanu faktycznego. Prawidłowa zaś konstrukcja zarzutu naruszenia prawa procesowego wymaga od autora skargi kasacyjnej przede wszystkim wskazania na czym owo zarzucane naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych bądź informowania uczestników oraz zasady prawdy obiektywnej konkretnie polegało, a także wskazania nie tyle skutku tego naruszenia, co jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Tych elementów konstrukcyjnych w odniesieniu do omawianych zarzutów oceniana skarga kasacyjna w ogóle nie zawiera, co przesądza o jej nieskuteczności. Należy jeszcze wskazać, że art. 121 Ordynacji podatkowej składa się z dwóch jednostek redakcyjnych o różnej treści normatywnej, czego nie dostrzegł autor skargi kasacyjnej. Z kolei wskazany powyżej całkowity brak uzasadnienia sformułowanego wadliwie zarzutu nie pozwala Sądowi odwoławczemu na jego merytoryczną ocenę. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. sąd odwoławczy jest związany granicami skargi kasacyjnej dlatego nie może zastępować strony w precyzowaniu zarzutów czy ich formułowaniu. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika jedynie, że pełnomocnik skarżącego nie zgadza się z poczynionymi przez organy podatkowe i zaakceptowanymi jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji ustaleniami faktycznymi. Oceniany zarzut sformułowany zostały jednakże w sposób na tyle ogólny, że nie wynika z niego jednoznacznie na czym polegały zarzucane organom podatkowym i niedostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji uchybienia w zakresie wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, do jakich okoliczności faktycznych sprawy się one odnoszą oraz jaki wpływ uchybienia w tym zakresie mogły mieć na wynik sprawy. Sąd kasacyjny związany granicami skargi kasacyjnej dokonując oceny zasadności zawartych w niej zarzutów nie może domyślać się, jakie dowody zdaniem pełnomocnika skarżącego zostały pominięte oraz do wykazania, jakich okoliczności faktycznych miałyby one służyć. Nie może być traktowany jako zasadny, adresowany wobec Sądu pierwszej instancji zarzut niedostrzeżenia uchybień proceduralnych popełnionych przez organy podatkowe, oparty na twierdzeniu, iż Sąd ten pominął zarzut niezebrania w sprawie wszystkich możliwych dowodów. Skarżący poza spornym rachunkiem nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego przeprowadzenie szkolenia BHP czy też otrzymania za nie wynagrodzenia, mimo że należyte dokumentowanie zdarzeń gospodarczych jest obowiązkiem podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, szczególnie w sytuacji w której z zaistnieniem określonego zdarzenia wiąrze korzystne dla siebie konsekwencje podatkowoprawne. Okoliczność, że ustalenia organów podatkowych przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, że usługa edukacyjna w postaci szkolenia BHP dla pracowników i pracodawców w dniu 1 czerwca 2006 r. nie została wykonana przez podatnika nie odpowiadają oczekiwaniom skarżącego, nie świadczy o wadliwości ustaleń faktycznych w sprawie.

17 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna nie zawiera argumentacji, która pozwalałaby uznać za zasadny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z wymienionymi w niej przepisami Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena legalności decyzji dokonana przez Sąd pierwszej instancji w zakresie badania naruszeń prawa procesowego jest prawidłowa. Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był obszerny materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie i prawidłowo oceniony przez organy podatkowe. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny właściwie ocenił realizację w postępowaniu podatkowym zarówno zasady prawdy obiektywnej jak i zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Organy podatkowe, obowiązane zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy, w sposób zmierzający do odtworzenia stanu rzeczywistego i uzyskania rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.

18 Z uwagi na nieskuteczność zarzutów naruszenia prawa procesowego w sprawie nie doszło do podważania przyjętego w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego, który tym samym stał się dla Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążący. Nieskuteczność zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego dotyczących ustalenia stanu faktycznego sprawy przesadza także o nietrafności zarzutów dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

19 W ramach tej grupy zarzutów skarga kasacyjna wskazuje na wadliwe w ocenie jej autora przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że przepisy art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e), art. 8 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie miały zastosowania przy rozliczeniu działalności gospodarczej skarżącego w okresie od 1 czerwca 2006 r. do 31 sierpnia 2006 r. w związku z niewykonaniem usługi edukacyjnej z zakresu BHP na podstawie rachunku nr 1/2006, w konsekwencji nie uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów poniesionych ww. okresie przez skarżącego. Przechodząc do oceny tego zarzutu przypomnieć należy, że zarzucane w skardze kasacyjnej niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego to dokonanie wadliwej jego subsumpcji do już ustalonego stanu faktycznego, a nie dopiero podważanego w ramach tak sformułowanego zarzutu (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 281/05, wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2680/04, dostępne na stronie http://orzezcenia.nsa.gov.pl).

20 W kontekście powyższego wskazać należy, iż zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e), art. 8 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne sformułowany w przedmiotowej skardze stanowi próbę podważenia ustaleń faktycznych organów podatkowych, przyjętych za podstawę orzekania przez Sądu pierwszej instancji. Przepis ten bowiem, jak wynika z uzasadnienia środka odwoławczego, Sąd naruszył przyjmując iż skarżący w czerwcu 2006 r. nie wykonał usługi edukacyjnej w postaci szkolenia BHP co skutkowało brakiem podstaw do wyłączenia go ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Tego rodzaju argumentacja nie może uzasadniać postawionego zarzutu naruszenia prawa materialnego. Podniesione bowiem na jego uzasadnienie uwagi dotyczące rzeczywistego charakteru rzekomo wykonanej usługi, na którą opiewał zakwestionowany w postępowaniu rachunek, leżą w sferze ustaleń faktycznych sprawy, których autor skargi kasacyjnej nie może zwalczać poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego. Ten bowiem nie może polegać na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu. W tej materii Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już niejednokrotnie, zwracając uwagę na specyficzną konstrukcję zarzutów kasacyjnych (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, z dnia 7 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 1731/04, z dnia 14 lutego 2007 II FSK 876/06, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wystąpienie okoliczności określonych w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne skutkuje utratą prawa do opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) powołanej ustawy okolicznością taką jest wykonanie usługi edukacyjnej wymienionej pod poz. 48 w załączniku nr 2 do ustawy. Warunkiem jednak skutecznego przejścia do opodatkowania na zasadach ogólnych byłoby faktyczne wykonanie czynności wskazanej na zakwestionowanym przez organy rachunku. Tymczasem przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że usługa edukacyjna w postaci szkolenia BHP dla pracodawców i pracowników nie została przez skarżącego wykonana. W sytuacji, gdy prawidłowa była ocena, że strona nie wykonała usługi edukacyjnej sklasyfikowanej do grupowania PKWiU 80.42, trafnie organy odmówiły zastosowania art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e), art. 8 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, co determinowało konieczność dalszego rozliczania się przez skarżącego w formie zryczałtowanej, aż do dnia 31 sierpnia 2006 r. W przypadku rozliczania się na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych podatnicy nie rozpoznają kosztów uzyskania przychodów, gdyż ta kategoria prawna w ich przypadku nie występuje. Wobec nie podlegania przez skarżącego w okresie od 1 czerwca do 31 sierpnia 2006 r. opodatkowaniu na zasadach ogólnych w stosunku do niego nie znajdowały także zastosowania przepisy art. 9a ust.1, art. 14 ust 1, art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. dotyczące zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

21 Wobec stwierdzenia, że żaden z przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie jest uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 490).