Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2014 r., II FSK 697/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2014 r., II FSK 697/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Po 568/11 w sprawie ze skargi I.G. i L.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz I.G. i L.G. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Po 568/11, uwzględnił skargę I. G. i L.G. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 maja 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

3 Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

4 Postanowieniem z dnia 22 lipca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wszczął postępowanie podatkowe w stosunku do A.G., w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2002 r. Przesłanką wszczęcia postępowania był dokonany przez stronę w dniu 31 grudnia 2002 r. zakup zabudowanej nieruchomości położonej w P. przy ul. R., w kwocie 200 000,00 zł, plus koszty opłat notarialnych w wysokości 8 403,76 zł. Z kolei po stronie przychodów A.G. w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2002 r., wykazał dochód w wysokości 58 206,87 zł.

5 W toku postępowania podatkowego ustalono, że w małżeństwie A.G. z I. G., zawartym w dniu 26 lutego 1982 r., istnieje od 1993 r. ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej.

6 W efekcie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wydał w dniu 29 grudnia 2008 r. decyzję, w której ustalił A. G. zryczałtowany podatek dochodowy za 2002 r. w kwocie 85 582,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu dokonanego rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji powołał się na ustalenia faktyczne, z których wynika, że w 2002 r. do dyspozycji strony znajdowały się przychody w łącznej wysokości 108 194,74 zł, na które składał się stan oszczędności na dzień 1 stycznia 2002 r. w wysokości 49 987,87 zł oraz dochód uzyskany przez A.G. w 2002 r. w wysokości 58 206,87 zł.

7 Natomiast po stronie wydatków poniesionych w 2002 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P., przyjął łączną kwotę wydatków w wysokości 222 304,56 zł, na którą złożyły się:

8 - 771,00 zł zapłata podatku dochodowego wynikającego z zeznania podatkowego za 2001 r.,

9 - 208 403,76 zł zakup nieruchomości położonej w P. przy ul. R. (akt notarialny rep. A nr 8372/200 z dnia 31 grudnia 2002 r.),

10 - 2 346,00 zł zakup w dniu 8 czerwca 2002 r. przyczepy BELLA wraz z kosztami podatku od czynności cywilnoprawnych,

11 - 10 783,80 zł stanowiące 50 % statystycznych kosztów utrzymania 3-osobowego gospodarstwa domowego.

12 W świetle powyżej dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego P. dokonując porównania łącznej kwoty wydatków poniesionych przez A.G. w 2002 r. w wysokości 222 304,56 zł z osiągniętymi w tym roku dochodami w wysokości 108 194,74 zł stwierdził, że występuje nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości 114 109,82 zł. Kwota ta stanowi dochód z nieujawnionych źródeł przychodów opodatkowany 75 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

13 W toku prowadzonego postępowania odwoławczego pełnomocnik strony, w dniu 20 kwietnia 2009 r. wniósł o umorzenie postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do A.G., które z uwagi na śmierć strony w dniu 1 kwietnia 2009 r. stało się bezprzedmiotowe. Z uwagi na wystąpienie obligatoryjnej przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego z art. 201 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w P. w dniu 30 kwietnia 2009 r. wydał postanowienie o zawieszeniu postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 29 grudnia 2008 r. ustalającej A. G. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w celu zapewnienia spadkobiercom strony możliwości udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym. Pismem z dnia 17 stycznia 2011 r. I. G. oraz L.G, reprezentowani przez radcę prawnego B. F., wnieśli o podjęcie zawieszonego postępowania podatkowego w sprawie zmarłego w dniu 1 kwietnia 2009 r. A.G.. Jak wynika z treści aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 30 września 2009 r. (rep. A nr ...) oraz z treści oświadczenia o przyjęciu spadku z dnia 30 września 2009 r. (rep. A. Nr ..), spadek po zmarłym A.G. nabyli I. G. oraz L.G.. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając na podstawie art. 205 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, postanowieniem z dnia 24 lutego 2011 r. podjął postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 29 grudnia 2009 r., nr ... ustalającej A.G. zryczałtowany podatek dochodowy za rok 2002 w kwocie 85 582,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Postanowienie o podjęciu zawieszonego postępowania zostało doręczone pełnomocnikowi spadkobierców w dniu 1 marca 2011 r. Tym samym, zgodnie z regulacją zawartą w art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, I.G. oraz L.G. przejęli przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Jak wynika z treści art. 97 § 4 Ordynacja podatkowa powyższe przepisy stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Ponieważ śmierć strony nastąpiła w toku postępowania w sprawach dotyczących praw i obowiązków wymienionych w art. 97 w/w ustawy, zgodnie z regulacją wynikającą z treści art. 102 tej ustawy, w miejsce A.G. wstąpili jego następcy prawni.

14 Dyrektor Izby Skarbowej w P. rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia 26 maja 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji ustalającą wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w kwocie 85 582 zł.

15 Decyzję tę pełnomocnik I.G. i L.G. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

16 W skardze skarżący wnieśli o:

17 - uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

18 - zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

19 Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucili naruszenie przepisów:

20 1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f."), poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie wysokości poniesionych przez podatnika wydatków w roku 2002,

21 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie:

22 - art. 187 z związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa, poprzez nie zebranie i niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, a co za tym idzie nie ustalenie i/lub nie uwzględnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy,

23 - art. 149 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę, że doręczenie decyzji podatnikowi w sposób i terminie przyjętym przez organy podatkowe było prawnie skuteczne,

24 - art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę, uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P..

26 W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji, nie wnikając w zasadność merytorycznych zarzutów skargi, stwierdził, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego.

27 W dniu 29 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wydał decyzję ustalającą wobec A.G. zryczałtowany podatek dochodowy za 2002 r. w kwocie 85 582 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Przedmiotowa decyzja została odebrana przez L.G. w dniu 30 grudnia 2008 r.

28 Odwołanie od tej decyzji złożył radca prawny B.F. reprezentujący A.G.. W aktach sprawy brak jest jednak pełnomocnictwa udzielonego przez A.G.. Podczas rozprawy w dniu 16 listopada 2011 r. Sąd pierwszej instancji zobowiązał pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej do przedłożenia w terminie 7 dni tego pełnomocnictwa. Pismem z dnia 23 listopada 2011 r. pełnomocnik Organu drugiej instancji poinformował Sąd, iż nie posiada stosownego pełnomocnictwa. A zatem mając na uwadze fakt, iż Dyrektor Izby Skarbowej w P. rozpoznał odwołanie złożone przez osobę nie umocowaną WSA w Poznaniu stwierdził, iż doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego. Jak bowiem wynika z treści art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji stronie służy odwołanie. W niniejszej sprawie odwołanie złożył pełnomocnik strony bez stosownego pełnomocnictwa.

29 Nadto Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organ drugiej instancji w dniu 19 lutego 2009 r. wezwał na przesłuchanie pięciu świadków, mających złożyć zeznania na okoliczności związane z prawidłowym doręczeniem decyzji A.G.

30 WSA zauważył, że w dniu 11 marca 2009 r. na przesłuchanie stawiło się jedynie dwoje świadków: C.R. i E. A.. Tego samego dnia pełnomocnik A.G. wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków L.G.i J. R. na okoliczność zamieszkania L.G.i przyczyn pojawienia się przy ulicy G. oraz centrum prowadzenia spraw życiowych. O przeprowadzeniu dowodu organ podatkowy rozstrzyga postanowieniem, które ma charakter incydentalny. Organ drugiej instancji nie przesłuchał wszystkich świadków, nie wydając w tej kwestii postanowienia o odmowie ich przesłuchania. Organ podatkowy w myśl art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. Brak rozstrzygnięcia o żądaniu przeprowadzenia dowodu w formie postanowienia i wskazania przyczyn odmowy dopuszczenia dowodu w uzasadnieniu decyzji może stanowić uzasadniony zarzut skargi, jeżeli także naruszenie przepisów postępowania mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowym postępowaniu taka sytuacja zaistniała, tym bardziej iż organ w informacji o przedłużeniu postępowania sam pisze o konieczności przesłuchania świadków zawnioskowanych przez stronę. W efekcie Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie konieczne i zasadne jest przesłuchanie wszystkich zawnioskowanych świadków, zaś rozstrzyganie pozostałych kwestii podniesionych w skardze w tych okolicznościach byłoby przedwczesne.

31 Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył Dyrektor Izby Skarbowej w P.. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

32 Organ podatkowy wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

33 1) naruszenie przepisów postępowania, ujętych w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."), tj.:

34 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi pomimo, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. odpowiadała prawu;

35 - art. 133 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. stosowanie, do których sąd rozpoznaje sprawę i wydaje wyrok na podstawie akt sprawy; poprzez nie wykonanie obowiązku rozpoznania wszystkich aspektów sprawy i oceny stanowiska stron, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej oceny stanu faktycznego sprawy polegającej na uznaniu przez WSA w Poznaniu, że organ podatkowy nie zbadał i nie rozpatrzył w całości materiału dowodowego; oraz poprzez uznanie, że organ odwoławczy nie wydał postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu, gdzie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na brak konieczności wydania takiego postanowienia, z uwagi na to, że organ dopuścił dowód zawnioskowany przez stronę, a także poprzez błędny zarzut, iż organ podatkowy drugiej instancji przeprowadził postępowanie odwoławcze zainicjowane przez pełnomocnika stron działającego bez stosownego pełnomocnictwa, co nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym niniejszej sprawy;

36 - art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez brak wskazania kierunków dalszego postępowania.

37 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

38 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nie dokonanie w niniejszej sprawie wykładni art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., gdzie w wyniku ustalonego stanu faktycznego norma niniejsza bezsprzecznie powinna mieć zastosowanie.

39 I.G. i Ł.G., reprezentowani przez pełnomocnika – radcę prawnego B. F., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wnieśli o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

40 W piśmie procesowym z dnia 16 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

41 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

42 Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

43 Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten czyni zasadnym z jednej strony wspomniany zarzut (choć z przyczyn innych aniżeli wywiedzione w skardze kasacyjnej), a z drugiej strony potwierdza zasadność rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w tym zakresie, w jakim Sąd ten uznał za wadliwą decyzję organu odwoławczego i uchylił ją, tj. w zakresie formuły sentencji.

44 Okoliczność powyższa zwalnia zarazem z oceny pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która zasadniczo przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.

45 W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji, z mocy art. 184 p.p.s.a. Trafnie bowiem uchylono w zaskarżonym wyroku sporną decyzję, jednakże w świetle ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego zasadniczą przyczynę tego stanu rzeczy stanowi niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Jednocześnie przypomnieć należy, że w takiej sytuacji wiążące dla organu jest stanowisko wynikające z uzasadnienia Sądu odwoławczego, a nie Sądu pierwszej instancji, stosownie do art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. (por. np. wyrok z dnia 5 stycznia 2007 r., II FSK 86/06, Lex nr 286675); Sąd kasacyjny pozostawia bowiem w mocy jedynie sentencję zaskarżonego wyroku.

46 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.