Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2014 r., II FSK 696/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2014 r., II FSK 696/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 626/11 w sprawie ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2011 r., I SA/Po 626/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., a także stwierdził, że nie podlegają one wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

3 Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 31 października 2008 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił J. F. (dalej: "skarżąca") zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 46.250 zł.

4 Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 7 lipca 2009 r. uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji, zalecając wobec podniesionych w odwołaniu argumentów, uzupełnienie materiału dowodowego o dowody niezbędne dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Po uzupełnieniu materiału dowodowego oraz ponownej ocenie wszystkich zebranych w sprawie dowodów, w tym nowych okoliczności podniesionych w odwołaniu z dnia 14 listopada 2008 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją Nr [...], z dnia 21 grudnia 2010 r. ustalił J. F. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 32.210 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

5 Rozpoznawszy odwołanie skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, zaskarżoną decyzją uchylił w części decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określił skarżącej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 10.860 zł. W ocenie organu odwoławczego skarżąca uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f.".

6 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2011 r., Nr [...], ewentualnie o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji, uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 21 grudnia 2010 r., Nr [...] oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów:

7 1) prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 191 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." poprzez dokonanie, w ślad za organem pierwszej instancji, błędnej oceny postępowania dowodowego przeprowadzonego przed organem pierwszej instancji;

8 2) prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez kierowanie się przy ocenie materiału dowodowego tym, że w sprawie o nieujawnione źródła dochodów ciężar dowodu spoczywa na podatniku, pomimo tego, że wskutek upływu czasu nie istnieją księgi podatkowe oraz inne dokumenty wskazujące na zgromadzone w poprzednich latach mienie;

9 3) prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 20 ust. 3 O.p. w związku z art. 9 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku dochodowym od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 1997 r., nr 16, poz. 89 w brzmieniu wprowadzonym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. 1997.34.209) poprzez uznanie, że całość kwoty uzyskanej z tytułu prowadzenia przez Z. F. (zmarłego małżonka skarżącej) działalności gospodarczej nie może być uwzględniona przy wyliczeniu mienia zgromadzonego przez skarżącą w latach poprzednich, albowiem po śmierci małżonka kwota ta nie została przez skarżącą przedstawiona do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, pomimo tego, że nabycie w spadku po Z. F. przez skarżącą kwoty nie przekraczającej 7.510 zł było zwolnione od podatku od spadków i darowizn;

10 4) prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 32 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (w brzmieniu obowiązującym do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 17 czerwca 2004 r. o zmianie ustawy -Kodeks rodzinny i opiekuńczy oraz niektórych innych ustaw Dz.U.04.162.1691), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że całość kwoty uzyskanej z tytułu prowadzenia przez Z. F. działalności gospodarczej nie może być uwzględniona przy wyliczeniu mienia zgromadzonego przez skarżącą w latach poprzednich, albowiem po śmierci małżonka kwota ta nie została przedstawiona przez skarżącą do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, podczas gdy przychody te wchodziły do majątku wspólnego małżonków i po śmierci Z. F. jedynie połowa tych przychodów weszła w całości do spadku i w konsekwencji skarżąca nie była zobowiązana do przedstawienia drugiej połowy tych dochodów do opodatkowania;

11 5) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w postać art. 235 O.p., poprzez brak uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie pomimo tego, że przeprowadzone przed organem pierwszej instancji postępowanie dowodowe, jak i kwestia opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej powinna skłaniać organ drugiej instancji do wniosku, że postępowanie w niniejszej sprawie jest bezprzedmiotowe, albowiem wydatki poniesione przez skarżącą w roku 2004 zostały w całości pokryte z mienia zgromadzonego w latach poprzednich,

12 6) przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji uchylającej w części decyzję organu pierwszej instancji bez jednoczesnego orzeczenia - w zakresie tej uchylonej części - co do istoty sprawy bądź umorzenia postępowania, a zatem poprzez wydanie decyzji zawierającej formę rozstrzygnięcia nieprzewidzianą w zakresie katalogu kompetencji przysługujących organowi odwoławczemu.

13 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

14 Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę wskazując, że opodatkowanie dochodów nieujawnionych jest wyjątkowo restrykcyjną metodą wymiaru zobowiązania podatkowego, bowiem charakteryzuje się specyficznym przedmiotem postępowania dowodowego, jakim są najczęściej poniesione wydatki oraz zgromadzone mienie. Jej zastosowanie wymaga w konkretnym stanie faktycznym oceny, czy stwierdzone znamiona majątkowe wskazują na ujawnienie przez podatnika dochodów podlegających opodatkowaniu. Opodatkowanie dochodów nieujawnionych stwarza także realne niebezpieczeństwo naruszania praw i interesów strony, a to z uwagi na obowiązujące w tym postępowaniu cechy, odmienne od postępowania prowadzonego w stosunku do znanych źródeł. W szczególności zwrócono uwagę na trudną niekiedy pozycję strony w takim postępowaniu, ponieważ zebranie materiału dowodowego wymaga bardzo często ustalenia okoliczności (stanów faktycznych, majątkowych) odległych w czasie.

15 W ocenie składu orzekającego w sprawie trafnie strona podniosła w skardze, że przeprowadzony przez organ podatkowy dowód obliczeń potencjalnych dochodów osiąganych przez Z. F. z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, szczególnie w latach 1957-1993 jest chybiony i nie oddaje rzeczywistej sytuacji finansowej małżonków F. oraz możliwości uzyskania legalnego mienia już opodatkowanego, stanowiącego współwłasność małżonków, z którego skarżąca mogła pokryć wydatki w 2004 r. w kwocie co najmniej 14.479,62 zł. Organ odwoławczy, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w swej decyzji całkowicie pominął wątek mienia zgromadzonego przez 41 lat z działalności gospodarczej prowadzonej przez małżonka skarżącej Z., z którym pozostawała ona w ustawowej wspólności majątkowej.

16 Na powyżej powołane rozstrzygnięcie organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, ewentualnie przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania wskazując, że uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

17 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 i w związku z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, wbrew zgromadzonym w aktach sprawy dokumentom, że organy podatkowe nierzetelnie zgromadziły materiał dowodowy będący podstawą orzekania;

18 - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającego na przyjęciu przez Sąd, iż organy podatkowe nie zbadały, nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego;

19 - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w związku z art. 191 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że organy podatkowe orzekając, nie mogą dokonać swobodnej oceny dowodów, jeśli zebrany w toku postępowania materiał na to pozwalał - tak jak zachodzi to w niniejszej sprawie oraz przyjęcie, że organy podatkowe przekroczyły zakres swobodnej oceny dowodów;

20 - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w związku z art. 188 O.p. poprzez nie zastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że organy podatkowe orzekając, nie mogły oprzeć się na zgromadzonym materiale dowodowym i wedle oceny sądu był on niewystarczający;

21 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającego na przyjęciu przez Sąd, iż organ podatkowy naruszył powyższe przepisy ustawy Ordynacja podatkowa;

22 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 oraz w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przy rozpatrywaniu sprawy - całości zgromadzonego w aktach sprawy materiału oraz błędną interpretację materiału uwzględnionego w rozstrzygnięciu;

23 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a. poprzez brak dostatecznego wskazania przyczyn uchylenia decyzji poprzedzających zaskarżone orzeczenie;

24 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 oraz w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w ramach obowiązku rozpoznania wszystkich aspektów sprawy, nie rozpoznał ich i nie ocenił stanowiska stron,

25 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że organ podatkowy drugiej instancji błędnie wyliczył potencjalne dochody osiągane przez Z. F. z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, z których J. F. mogła pokryć wydatki kontrolowanego roku podatkowego;

26 - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 oraz w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, co miało wpływ na wynik sprawy, w zakresie w jakim przyjęto bez jakiekolwiek badania tych okoliczności, że działalność gospodarcza prowadzona przez Z. F. jest nadal rentowna, bo kontynuowana, a o jej rentowności świadczą informacje internetowe uzyskane przez Sąd i ilość podmiotów produkujących metalowe szczotki we W.;

27 - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 oraz w związku z art.106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, co miało wpływ na wynik sprawy, w zakresie w jakim przyjęto bez jakiegokolwiek badania tych okoliczności, że fakt posiadania przez podatniczkę w domu określonego mebla, tj. sejfu, świadczy o jej wyjątkowo dobrej sytuacji majątkowej;

28 - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 oraz w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie organ podatkowy nie podjął wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

29 - art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu;

30 - art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i uwzględnieniu skargi;

31 - art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (przyjętego przez organy podatkowe).

32 Na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. organ podniósł także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie tych przepisów do stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

33 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zgłoszone twierdzenia w niniejszej sprawie.

34 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

35 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

36 W ramach podstawy z art.174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący organ wskazał na naruszenie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. poprzez uznanie, że nie miał on zastosowania w sprawie. Przepis ten stanowił podstawę prawną zaskarżonej decyzji. Został on uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Wyrok Trybunału (jego sentencja) został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 27 sierpnia 2013 r. pod poz. 985. Okoliczność tę Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany jest, z uwagi na art.190 ust.1 i ust.4 Konstytucji RP, uwzględnić przy rozstrzyganiu skargi kasacyjnej, nawet wówczas, gdy skargę kasacyjną wnosi organ administracji publicznej. Nie stanowi to działania na niekorzyść skarżącego organu podatkowego (art.134 § 1 w zw. z art.193 p.p.s.a.), skoro przedmiotem kontroli jest wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego, uwzględniający skargę. Sytuacja prawna organu nie ulega pogorszeniu, skoro przy ponownym rozpoznaniu sprawy musiałby on także uwzględnić orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia organów podatkowych, a w konsekwencji – prawidłowości wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji uwzględniającego skargę (choć- z uwagi na czas jego wydania- z innych przyczyn). Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał bowiem w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. Sąd w tym składzie podziela pogląd, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego (jeżeli nic innego nie wynika z jego sentencji) wywiera skutek ex tunc od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją. Z art.190 ust. 3 Konstytucji można bowiem wyprowadzić wniosek, że skoro Konstytucja wyjątkowo tylko zezwala na obowiązywanie niezgodnego z nią aktu prawnego, to regułą jest jego nieobowiązywanie, a więc niestosowanie. Ponadto, skoro zgodnie z art.190 ust.4 Konstytucji po wyroku Trybunału Konstytucyjnego powstaje podstawa do wznowienia postępowania, to takiego przepisu nie powinno się stosować choćby dla zakończenia sprawy toczącej się przed sądem (por. R.Hauser, J.Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2008, s. 46, por. także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2008 r., I OSK 1007/07, LEX nr 496213, I OSK 1314/08 z dnia 22 września 2009 r., LEX nr 1217997, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 grudnia 2004 r., I CK 303/04,LEX nr 284647).

37 Niezgodność z Konstytucją RP przepisu, stanowiącego podstawę materialnoprawną zaskarżonego wyroku, zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny z oceny zasadności zarzutów procesowych przedstawionych w skardze kasacyjnej. Nie ma bowiem potrzeby badania, czy prawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy, skoro nie obowiązuje przepis prawa materialnego, określający fakty mające znaczenie dla rozstrzygnięcia.

38 Z tych powodów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a. Zaskarżony wyrok odpowiadał bowiem prawu, choć z uwagi na czas jego wydania nie wskazano w nim na niezgodność z Konstytucją RP przepisu stanowiącego podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji.

39 Wobec niezłożenia do zamknięcia rozprawy przez skarżącą J. F. wniosku o zwrot kosztów postępowania, Sąd zwolniony był z obowiązku orzekania o nich (art.209 w zw. z art.210 § 1 p.p.s.a.).