Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2018 r., II FSK 693/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2018 r., II FSK 693/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 25 września 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 21 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 521/17 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 4 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach na rzecz P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2017 r. o sygn. I SA/Ke 521/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, po rozpoznaniu skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach (dalej: organ odwoławczy) z dnia 4 lipca 2017 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2012 r.: (I) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy I. (dalej: organ pierwszej instancji); (II) zasądził od organu odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 4017 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 oraz art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Kielcach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ odwoławczy (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Kielcach, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Równocześnie zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

4 Zaskarżonemu wyrokowi organ odwoławczy zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.) przez uchylenie decyzji organu odwoławczego, w sytuacji gdy w okolicznościach sprawy, to na skarżącej spoczywał obowiązek przedłożenia dowodów uzasadniających zastosowanie preferencyjnej stawki podatku, o jakiej mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), według bowiem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności dokumentu urzędowego - pisma [...] Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych w K. na spornej nieruchomości nie występują zbiorniki wodne pochodzenia naturalnego, a na gruntach tych znajdują się wyłącznie urządzenia melioracji wodnych (rów melioracyjny i zbieracz drenarski); (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez niewłaściwe ich zastosowanie i uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie był niewystarczający do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, podczas gdy ze zgromadzonych w sprawie dowodów, tj. dokumentu urzędowego -pisma [...] Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych w K., zdjęć lotniczych z Centralnego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w Warszawie (data wykonania zdjęć 1974 r., 1983 r.), zawiadomienia o zmianie posiadania gruntów miejscowości Z. z dnia 31 grudnia 1981 r., aktu własności ziemi z dnia 12 kwietnia 1980 r., umowy przekazania własności i posiadania gospodarstwa rolnego, kserokopii zawiadomienia o zmianie posiadania gruntów w miejscowości Z. z dnia 15 grudnia 1990 r., aktu notarialnego z dnia 2 listopada 1990 r., pisma Wydziału Rolnictwa i Ochrony Środowiska znak [...], pisma Wydziału Budownictwa i Architektury Starostwa Powiatowego w O. znak. [...] oraz faktów powszechnie znanych wynika, że na spornej nieruchomości nie znajduje się naturalny zbiornik wodny, zbiornik retencyjny czy też zbiornik elektrowni wodnej, tym bardziej, iż skarżąca pozostawała bierna, nie oferując dowodów na okoliczności przeciwstawne do tego co ustaliły organy podatkowe; (3) art. 153 p.p.s.a. przez błędne jego zastosowanie i nieprawidłowe przyjęcie, że organy podatkowe orzekające w sprawie, uchylając się od powołania biegłego dla wyjaśnienia, w jaki sposób powstała misa akwenu, nie zastosowały się do wytycznych WSA w Kielcach zawartych w wyroku z dnia 29 kwietnia 2014 r. o sygn. I SA/Ke 179/14, podczas gdy ani wytyczne zawarte w tym wyroku ani wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2016 r. o sygn. II FSK 2132/14 nie nakazywały organom podatkowym powołania biegłego w rozpatrywanej sprawie. Sądy obu instancji zaleciły przeprowadzenie postępowania mającego na celu ustalenie, czy grunty oznaczone w ewidencji gruntów jako Ws stanowią jezioro, bądź są zajęte na zbiornik retencyjny lub zbiornik elektrowni wodnej. Takie postępowanie zostało w sprawie przeprowadzone, o czym świadczy chociażby uzyskanie dokumentów urzędowych - m.in. pisma [...] Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych w K. z dnia 29 grudnia 2016 r., zdjęć lotniczych z Centralnego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w Warszawie (data wykonania zdjęć 1974 r., 1983 r.), zawiadomienia o zmianie posiadania gruntów miejscowości Z. z dnia 31 grudnia 1981 r., aktu własności ziemi z dnia 12 kwietnia 1980 r., umowy przekazania własności i posiadania gospodarstwa rolnego, zawiadomienia o zmianie posiadania gruntów w miejscowości Z. z dnia 15 grudnia 1990 r., aktu notarialnego z dnia 2 listopada 1990 r., których to dowodów skarżąca w żaden sposób nie zanegowała; (4) art. 206 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy i nałożenie na organ odwoławczy obowiązku zwrotu kosztów postępowania w całości, w sytuacji gdy skarżący wygrał sprawę jedynie w 10%, co uzasadniało stosownie do art. 206 p.p.s.a. zasądzenie tylko części kosztów, skarga została uwzględniona bowiem w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.

5 2.2. Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W przewidzianym terminie ustawowym nie zażądano przeprowadzenia rozprawy.

6 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Wymaga zaakcentowania, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi na decyzję Dyrektora IS) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

8 3.2. Organ odwoławczy w skardze kasacyjnej sformułował wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, których sedno sprowadza się do dwóch kwestii. Po pierwsze, do opodatkowania stawkami, jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, gruntów o powierzchni 0,35 ha oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem Ws. W ocenie organu odwoławczego sporne grunty, nie będąc jeziorem, nie korzystają z preferencyjnego opodatkowania, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. Ze stanowiskiem tym nie zgadza się skarżąca. Druga kwestia sprowadza się do oceny prawidłowości orzeczenia przez WSA w Kielcach o kosztach postępowania sądowego.

9 3.3. Wymaga podkreślenia, że sprawa określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2012 r. była już przedmiotem rozpoznania WSA w Kielcach, który wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2014 r. o sygn. I SA/Ke 179/14 uchylił decyzje organów obu instancji. W wyroku tym WSA w Kielcach polecił organom podatkowym ustalenie, czy grunty oznaczone w ewidencji gruntów jako Ws, stanowią jezioro, bądź są zajęte na zbiornik retencyjny lub zbiornik elektrowni wodnej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2016 r. o sygn. II FSK 2132/14 oddalił skargę kasacyjną organu odwoławczego.

10 Naczelny Sąd Administracyjny podziela wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. przyjętą przez WSA w Kielcach, zgodnie z którą pojęcie "jezioro", o którym mowa w tym przepisie, rozumieć należy zgodnie z potocznym, językowym rozumieniem powyższego wyrażenia. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki od gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych nie mogą przekroczyć w 2012 roku kwoty 4,33 zł od 1 ha powierzchni (zob. pkt 1 lit. b) obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 19 października 2011 r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych w 2012 r. - M.P. z 2011r. Nr 95, poz. 961). Posługując się w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych pojęciem jeziora ustawodawca nie definiuje go, ani nie odsyła do innego aktu, w którym taka definicja mogłaby się znaleźć. W ewidencji gruntów i budynków grunty pod takimi zbiornikami wodnymi również nie posiadają szczególnego oznaczenia. Uzasadnia to przyjęcie potocznego znaczenia tego pojęcia. W procesie wykładni podstawową dyrektywą jest dyrektywa domniemania języka potocznego. Pojęcie jeziora w ujęciu słownikowym oznacza "naturalne zagłębienie lądu tworzące zbiornik wodny, niemające połączenia z morzem" (M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego. Tom I, Warszawa 1978, s. 842). Powyższą argumentację wzmacnia wykładnia systemowa wewnętrzna. Wymaga zaakcentowania, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa: grunty pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne. Tym samym ustawodawca na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyraźnie odróżnia jeziora od sztucznych zbiorników wodnych. W konsekwencji zasadnicze znaczenie dla uznania konkretnego zbiornika wodnego za jezioro odgrywa kryterium sposobu powstania misy zbiornika wodnego. O jeziorze może być mowa wówczas, gdy misa zbiornika wodnego powstała w sposób naturalny (por. R. Dowgier, M. Popławski, Opodatkowanie gruntów pod wodami, "Finanse Komunalne" 2006, nr 9, s. 23). Jeżeli natomiast jest ona wytworem działalności człowieka, w tym poprzez wydobycie kamienia, soli, żwiru, węgla itp., to mamy do czynienia ze zbiornikiem sztucznym. Z tej kategorii jedynie zbiorniki zaporowe i elektrowni wodnych korzystają z opodatkowania wg stawki, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. (zob. R. Dowgier i B. Pahl, Opodatkowanie gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako Ws, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2009, nr 4, s. 8).

11 Odnosząc powyższą argumentację do rozpatrywanej sprawy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie w zaskarżonym wyroku WSA w Kielcach uznał, że ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowy nie ograniczyły się do przyjęcia klasyfikacji spornych gruntów ujawnionej w ewidencji gruntów i budynków, lecz poczyniły ustalenia pozwalające na potwierdzenie istnienia misy zbiornika wodnego. Poczynione ustalenia nie pozwoliły jednak na stwierdzenie pochodzenia misy zbiornika wodnego. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe ograniczyły się do historycznej analizy m.in. zmian następujących w ewidencji gruntów i budynków oraz zdjęć lotniczych. Dane te pozwalają wprawdzie na ustalenie, kiedy w misie zbiornika wodnego prawdopodobnie pojawiła się woda, niemniej jednak, jak trafnie stwierdził WSA w Kielcach, nie pozwalają na ustalenie, w jaki sposób owa misa zbiornika powstała. Skarżąca wywodząc z przepisu prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. b u.p.o.l., korzystne dla siebie skutki prawne, powinna także współuczestniczyć w kształtowaniu prawidłowego stanu faktycznego. Wymaga jednak podkreślenia, że podstawową zasadą postępowania podatkowego, jak stanowi art. 122 o.p., jest dążenie do wyjawienia prawdy materialnej. Organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Elementem tego stanu faktycznego, w przypadku postępowania w zakresie opodatkowania gruntów pod powierzchniowymi wodami stojącymi, jest sposób powstania misy zbiornika wodnego, co ma bezpośrednie przełożenie na możliwość zakwalifikowania go jako jeziora dla potrzeb opodatkowania. Trafne wobec tego jest stanowisko WSA w Kielcach, że organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie nie zgromadziły dowodów oraz danych, na podstawie których mogłyby stwierdzić, w jaki sposób powstała sama misa istniejącego zbiornika wodnego, a w konsekwencji odpowiedzieć na pytanie, czy istniejące zagłębienie lądu ma charakter naturalny, czy też jest wynikiem działania człowieka. Nie bez znaczenia w tym kontekście jest pominięcie przez organy podatkowe wniosku dowodowego skarżącej o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny hydrologii i geodezji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie będące przedmiotem rozpatrywanej sprawy wymaga wiadomości specjalnych. Dla rozstrzygnięcia zagadnienia sposobu powstania misy spornego zbiornika wodnego niewystarczające jest odwoływanie się do historycznych danych ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków oraz zdjęć lotniczych, które obrazują jedynie taflę wody.

12 3.4. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 206 p.p.s.a przez jego niezastosowanie. Zgodnie z art. 206 p.p.s.a., sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Tak sformułowany przepis pozwala na stwierdzenie, że intencją ustawodawcy było pozostawienie do uznania Sądu, czy ma zastosować ten przepis oraz w jakiej części należy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w przypadku uwzględnienia jej skargi. W razie miarkowania kosztów obowiązkiem Sądu jest precyzyjne uzasadnienie takiego rozstrzygnięcia. Niepodjęcie rozważań w tym względzie oznacza, nawet przy uwzględnieniu skargi w części, obowiązek zastosowania zasad określonych w art. 200 p.p.s.a. Nie można tym samym skutecznie czynić WSA w Kielcach zarzutu naruszenia art. 206 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy nie skorzystał z uprawnienia przewidzianego w tym przepisie (por. postanowienie NSA z dnia 21 lutego 2011 r., II FZ 8/11).

13 3.5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Kielcach, który trafnie uchylił zaskarżone decyzje organów obu instancji. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je na rzecz skarżącej od organu odwoławczego.