Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2007 r., II FSK 681/06

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2007 r., II FSK 681/06

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński (spr.), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA (del.) Jakub Pinkowski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Jana D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Op 211/05 w sprawie ze skargi Jana D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 7 lipca 2005 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Jana D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 lutego 2006 r. /I SA/Op 211/05/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Jana D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 7 lipca 2005 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodu.

3 Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji stanowiły ustalenia, z których wynikało, że podatnik poniósł w 2000 r. wydatki w niespornej wysokości 163.450, 61 zł, podczas gdy jego przychody w tym samym okresie wyniosły 83.274 zł, na co składały się dochody osiągnięte ze stosunku pracy w kwocie 16.274 zł netto oraz oszczędności z lat poprzednich w wysokości 67.000 zł. Oszczędności pochodziły z dochodu podatnika za rok 1998 i zostały przyjęte przez organ odwoławczy oraz zaakceptowane przez Sąd zgodnie z oświadczeniem strony z dnia 13 sierpnia 2002 r., złożonym w trakcie postępowania podatkowego, a wbrew stanowisku organu I instancji, który dochód za 1998 r. pomniejszył o kwotę 17.864,76 zł, stanowiącą szacunkowe koszty utrzymania, nie dostrzegając, że podatnik w 1998 r. nie mieszkał w Polsce.

4 Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął za własne również te ustalenia faktyczne organu podatkowego, które odnosiły się do kwestii wypłaty dywidendy za 2000 r. /w kwocie 106.575 zł brutto/, pochodzącej z zysku spółki z o.o. "W- OP", w której podatnik był udziałowcem. Wbrew stanowisku skarżącego, który twierdził, że została ona wypłacona mu zaliczkowo jeszcze w 2000 r., Sąd uznał, że wypłata miała miejsce w 2001 r., czego dowodziły: informacja uzyskana od Spółki, dokumenty potwierdzające faktyczną wypłatę kwot pieniężnych w 2001 r., odprowadzenie podatku od wypłat w tym samym roku, a także sprawozdania finansowe Spółki, w których brak danych o wcześniejszej wypłacie.

5 Nie znalazły uznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego także twierdzenia skargi, dotyczące zasobów podatnika zgromadzonych w trakcie pracy w Niemczech. Podatnik przedstawił w postępowaniu przed organem podatkowym II instancji oświadczenie Raimunda E. /bez daty/, stwierdzające, że ten ostatni wypłacił podatnikowi 45.000 DEM tytułem rozliczenia za pracę w latach 1996-1998. W oświadczeniu stwierdzono m.in., że rozliczenie nastąpiło w związku z wyjazdem podatnika na pobyt stały do Polski w listopadzie 1998 r.

6 Oceniając wspomniany dowód Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że dowód ten nie jest przydatny w rozpatrywanej sprawie, gdyż nie wynika z niego, aby pieniądze zostały przywiezione do Polski, ani tym bardziej, aby w 2000 r. podatnik nimi jeszcze dysponował. Innych dowodów w tej mierze strona nie przedstawiła, mimo iż była do tego kilkakrotnie wzywana w trakcie postępowania podatkowego. W odpowiedzi na te wezwania jej pełnomocnik w piśmie z dnia 24 marca 2005 r. wskazał, że przedłożył wszystkie posiadane dowody, a innych nie zgłasza. Wyjaśnił też, że pieniądze były przywożone prywatnie, a podatnik nie miał konta bankowego w Polsce.

7 Odnosząc się natomiast do dokumentów przedłożonych przez stronę skarżącą w postępowaniu sądowym, tj. faktury z dnia 19 czerwca 1998 r. wystawionej przez skarżącego firmie "A-P" GmbH na kwotę 45.000 DEM, z tytułu prowizji za usługi związane z wyszukaniem dla tej firmy działki w Polsce oraz oświadczeń skarżącego z dnia 6 sierpnia i 25 września 1998 r., potwierdzających odbiór zaliczek z tego tytułu w łącznej kwocie 10.000 DEM, Sąd pierwszej instancji ocenił, że dokumenty te nie mogą zmienić zaprezentowanej wyżej oceny ani wpłynąć na rozstrzygnięcie. Zakres rozpoznania sprawy jest bowiem kształtowany w oparciu o materiał, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w aktach sprawy.

8 Na skutek powyższych ustaleń, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe opodatkowanie kwoty 80.176 zł - jako różnicy pomiędzy wydatkami a przychodami, stanowiącej dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - podatkiem według stawki 75 % na podstawie art. 20 ust. 3 i 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.".

9 W skardze kasacyjnej podatnik, reprezentowany przez adwokata, zarzucił:

10 1/ naruszenie art. 145 par. 1 pkt a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.", polegające na przyjęciu, że skarżący podlegał obowiązkowi podatkowemu na terenie Polski w latach 1998 i 1999 w sytuacji, gdy podatnik, będąc obywatelem niemieckim, ówcześnie miał stałe miejsce zamieszkania na terenie Niemiec, a w Polsce przebywał czasowo, w okresach krótszych niż 183 dni i naruszenie przez to art. 3 par. 1 i 2 u.p.d.o.f. oraz art. 133 par. 1 p.p.s.a. w związku z art. 134 par. 1 p.p.s.a. oraz art. 141 par. 4 p.p.s.a., poprzez pominięcie w tym zakresie dowodów zgromadzonych w aktach sprawy;

11 2/ pominięcie dochodu osiągniętego przez podatnika w 2000 r. w kwocie 25.125 zł w firmie "O.", pomimo przedłożonej przez skarżącego już w postępowaniu podatkowym deklaracji PIT-11 oraz pominięcie dochodu uzyskanego na terenie Polski w 1997 r. w kwocie 14.300 zł, a ponadto - dowodów w postaci rachunków wystawionych na rzecz firmy "A-P" GmbH oraz pokwitowań przez podatnika otrzymania należności w dniach 6 sierpnia i 25 września 1998 r. w kwocie 10.000 DEM;

12 3/ pominięcie oświadczenia majątkowego podatnika o jego stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 1999 r. oraz jego oświadczenia, że na poczet dywidendy za rok 2000 pobrał zaliczki w 2000 r., co nastąpiło z naruszeniem art. 145 par. 1 lit. "a i c" p.p.s.a. w związku z art. 20 par. 1 i 3 u.p.d.o.f. i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie: "ord. pod.";

13 4/ naruszenie art. 145 par. 2 w związku z art. 20 par. 1 i 3 i art. 3 par. 1 i 2 u.p.d.o.f., przez wadliwe zastosowanie przepisu art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., a także przez przyjęcie, że dochody uzyskiwane przez podatnika na terenie Polski w latach 1998 i 1999 ze źródeł położonych na terenie Polski stanowiły jedyne źródła dochodów skarżącego i pominięcie wykazanych przez niego źródeł przychodu osiąganych w tym czasie na terenie Niemiec /w wysokości 45.000 DEM/, gdzie podatnik zamieszkiwał od 1978 r.;

14 5/ naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie w ślad za organami podatkowymi, że podatnik na terenie Polski w 1998 r. poniósł wydatki na utrzymanie oraz wyliczenie ich wysokości w oparciu o dane Głównego Urzędu Statystycznego w sytuacji, gdy skarżący zamieszkał w Polsce na stałe w dniu 28 lipca 1999 r. i wtedy został mu wydany dowód osobisty;

15 6/ naruszenie art. 145 par. 1a w związku z art. 145 par. 2 p.p.s.a., przez błędne zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zostały zdefiniowane źródła przychodów, lecz przychody z innych źródeł, które to źródła wskazał podatnik.

16 Zdaniem strony skarżącej, konsekwencją wymienionych wyżej uchybień było wydanie wyroku z naruszeniem art. 151 p.p.s.a.

17 W uzasadnieniu autorka skargi kasacyjnej podała m.in., że skarżący w latach 1998 i 1999 nie podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym dokonanie analizy jego zasobów wyłącznie na podstawie dochodów otrzymanych w tym okresie w Polsce jest chybione. W ocenie wspomnianej autorki, która powołała się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 2002 r., III RN 55/01 - OSNP 2003 nr 3 poz. 53/, nawet gdyby na podatniku ciążył w latach 1998 i 1999 obowiązek podatkowy na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., to do ujawnionych przez niego źródeł dochodu spoza Polski miałby zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Autorka nie wskazała, z którego roku brzmienie tych przepisów miała na myśli.

18 Wadliwa - zdaniem strony - jest również ocena źródeł przychodu uzyskanych w 1998 r. na terenie Niemiec. Skarżący nie miał bowiem obowiązku transferowania swych zasobów za pośrednictwem banków. Przewoził pieniądze w miarę potrzeby - jak każdy podróżujący w tym czasie obywatel Niemiec.

19 Podatnik podniósł nadto, że nie zaliczono do jego zasobów z lat poprzedzających sporny rok podatkowy przychodów w wysokości 14.300 zł brutto osiągniętych przez nią w Polsce w 1997 r. oraz wykazanych w deklaracji PIT-8A z września tego roku. W ten sposób doszło do ograniczenie badania jego zasobów majątkowych zarówno ze źródeł położonych na terenie Polski, jak i pochodzących ze źródeł na terenie Niemiec, mimo iż Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował faktu wieloletniej pracy w Niemczech.

20 Nawiązując natomiast do kwestii wypłaty dywidendy, autorka skargi kasacyjnej wskazała, że zaliczki na poczet dywidendy pobierane były nieformalnie, czego nie odnotowywano w sprawozdaniu Spółki oraz uchwałach Walnego Zgromadzenia, lecz wynika to z obrotów kont analitycznych, prowadzonych zgodnie z ustawą o rachunkowości. Jeśli nawet skarżący poniósł w 2000 r. wydatki przed uzyskaniem dochodu z dywidendy za ten rok, nie oznacza to, iż kwoty tej dywidendy nie zalicza się do przychodów podatnika za rok, którego dywidenda dotyczy.

21 W konsekwencji, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do rozpoznania w innym składzie oraz o zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

22 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

23 W kolejnym piśmie procesowym, z dnia 17 października 2006 r., pełnomocniczka skarżącego podtrzymała swoje zarzuty, akcentując, że jej zdaniem, kwestią najważniejszą jest status podatkowy Jana D. w latach 1998-1999, na gruncie art. 3 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.

24 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

25 Rzadko zdarza się skarga kasacyjna, z której treści wynika, że profesjonalny pełnomocnik nie przeczytał dokładnie albo - co gorsza - nie zrozumiał treści zaskarżonego wyroku. Z takim przypadkiem mamy - niestety - do czynienia w rozpatrywanej sprawie.

26 Przede wszystkim - wbrew wywodom na str. 2 i 3 skargi kasacyjnej - Wojewódzki Sąd Administracyjny nie oceniał w ogóle kosztów utrzymania skarżącego w Polsce w latach 1998-1999. Sąd jedynie w części "historycznej" uzasadnienia przytoczył treść decyzji organu podatkowego I instancji, w której te koszty obliczono. Z dalszej części uzasadnienia wyroku wynikało jednak jasno, że wyliczenia te stały się bezprzedmiotowe wobec treści decyzji organu II instancji. Dyrektor Izby Skarbowej nie tylko uchylił decyzję organu I instancji, ale obliczając wysokość orzeczonego przez siebie podatku w niższej wysokości, odrzucił całkowicie wyliczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Przyjął mianowicie, że skoro sam podatnik oświadczył, że na dzień 31 grudnia 1999 r. posiadał 67.000 zł oszczędności, to należy tę kwotę uznać za wiarygodną i zaniechać wyliczeń przychodów i wydatków podatnika w latach 1998-1999. Właśnie to stanowisko organu II instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe, czemu dał wyraz na str. 4 i 7 uzasadnienia wyroku. W tej sytuacji twierdzenie autorki skargi kasacyjnej, zaczynające się na str. 2 sformułowaniem: "Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że dochód podatnika w roku 1998 r. (...) wyniósł kwotę 73.600 zł, którą należy pomniejszyć o koszty utrzymania tego roku w Polsce, które według danych GUC wynosiły kwotę 17.864,76 (...)" po prostu mija się z prawdą.

27 W konsekwencji zupełnym nieporozumieniem jest teza pełnomocniczki skarżącego, jakoby kwestią najważniejszą był status podatkowy Jana D. w latach 1998-1999. Status ten byłby istotny, gdyby zachodziła potrzeba badania wielkości mienia zgromadzonego przez podatnika w latach poprzedzających rok podatkowy /art. 20 ust. 3 in fine u.p.d.o.f./. W sytuacji gdy wielkość mienia zgromadzonego i posiadanego w dniu 31 grudnia 1999 r. podał sam podatnik, koszty utrzymania podatnika w latach 1998-1999, a zatem także jego status podatkowy z punktu widzenia art. 3 par. 1 i 2 u.p.d.o.f. - nie miały żadnego znaczenia.

28 Niezależnie od tego, oczywiście nietrafny jest zarzut, jakoby Sąd pierwszej instancji przyjął, iż podatnik podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w latach 1998 i 1999 /pkt 1 skargi kasacyjnej/. Takiej tezy nie można się bowiem nigdzie doszukać w zaskarżonym orzeczeniu, a nie budzi wątpliwości, iż we wskazanym przez autorkę skargi kasacyjnej okresie na skarżącym spoczywał jedynie ograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 4 u.p.d.o.f., tj. obowiązkowi podatkowemu podlegały wyłącznie te dochody, które zostały uzyskane przez niego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

29 Nie doszło zatem do naruszenia art. 3 par. 1 i 2 u.p.d.o.f., a powiązanie tego przepisu z art. 133 par. 1, 134 par. 1 i 141 par. 4 p.p.s.a. przez autorkę skargi kasacyjnej jest zupełnie niezrozumiałe. Zarzucenie w tym samym punkcie naruszenia art. 145 par. 1 pkt a/ p.p.s.a. jest kolejnym przykładem niestaranności wspomnianej autorki. Takiej jednostki redakcyjnej nie ma w ustawie /art. 145 par. 1 dzieli się na punkty, a nie na litery/, co zwalania Naczelny Sąd Administracyjny od szerszych rozważań na temat tego zarzutu.

30 Zarzut pominięcia dochodu uzyskanego przez podatnika w 1997 r. w kwocie 14.300 zł jest chybiony już tylko z tego powodu, że w sprawie nie było istotne ile środków finansowych podatnik uzyskał w 1997 r., lecz to, ile posiadał ich dnia 31 grudnia 1999 r. Tę ostatnią wielkość podał sam podatnik na kwotę 67.000 zł.

31 Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, dochód osiągnięty przez podatnika w 2000 r. w firmie "O.", został uwzględniony w rozliczeniach, czemu Sąd dał wyraz na str. 7 uzasadnienia wyroku, wymieniając kwotę 16.274 zł. Kwota 25.125 zł pojawiła się po raz pierwszy w skardze kasacyjnej i nie wynika z żadnych dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy. W toku postępowania podatkowego podatnik nie kwestionował wysokości kwoty przyjętej przez organy podatkowe; zarzut co do wysokości kwoty jest zatem gołosłowny.

32 Chybione są także twierdzenia skargi kasacyjnej odnoszące się do kwestii terminu wypłaty skarżącemu dywidendy za 2000 r. Poza gołosłownym twierdzeniem podatnika o jej nieformalnym zaliczkowym wypłaceniu jeszcze w 2000 r. /co mają uwiarygodniać zapisy z kont analitycznych/, wszystkie zgromadzone w sprawie dowody, a szczególnie informacja uzyskana od Spółki, która tą dywidendę wypłacała, wskazują, że wypłata miała miejsce w 2001 r. W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie ocenił, że ustalenia organów podatkowych są prawidłowe, zatem nie można mu stawiać skutecznie zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" w związku z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. oraz art. 181 ord. pod. Bezprzedmiotowe są natomiast w tym kontekście wywody skargi kasacyjnej dotyczące wpływu poniesienia wydatków na możliwość zaliczenia otrzymanej dywidendy do przychodów danego roku.

33 Nieuprawnione jest ponadto zarzucanie Sądowi pierwszej instancji, że pominął w swoich rozważaniach rachunek wystawiony przez podatnika firmie "A-P" oraz oświadczenie pana E., skoro Sąd ten dokonał ich oceny na s. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Jeśli chodzi z kolei o nieuwzględnienie wspomnianego rachunku i dwóch oświadczeń podatnika, to Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie zauważył, że zakres rozpoznania sprawy jest kształtowany w oparciu o materiał zgromadzony w postępowaniu administracyjnym, dlatego przedstawienie w postępowaniu sądowym dowodów, które nie były znane organowi wydającemu zaskarżoną decyzję, nie mogło wpłynąć na rozstrzygnięcie. Nie można bowiem w takim stanie rzeczy organowi zarzucić naruszenia prawa, a strona może co najwyżej domagać się wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 par. 1 pkt 5 ord. pod., jeżeli spełnione będą przewidziane w tym przepisie przesłanki wznowienia /por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2006 r. II FSK 782/05 - nie publ./. Skuteczność takiego wniosku wydaje się jednak wątpliwa, skoro rachunek i oświadczenia pochodzą z 1998 r., a wysokość zasobów finansowych podatnika na dzień 31 grudnia 1999 r. została określona przez niego samego. Jan D. stwierdził, że całość jego oszczędności z lat poprzedzających sporny rok podatkowy zamyka się w kwocie 67.000 zł, którą uzyskał z tytułu pełnienia w 1998 r. funkcji w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie ma mowy w tych oświadczeniach o dochodzie z 1997 r. ani o środkach pieniężnych pochodzących z wieloletniej pracy w Republice Federalnej Niemiec. Tym samym późniejsze przedstawienie dokumentów w postaci deklaracji PIT-8A z września 1997 r. oraz oświadczenia obywatela Niemiec nie podważa ustaleń organu podatkowego, dokonanych na podstawie tych oświadczeń. Pomijając już nawet fakt, że przyjęcie odmiennego zapatrywania prowadziłoby do zaakceptowania sprzeczności w twierdzeniach podatnika, uznać należy, iż skoro skarżący środków tych nie wykazał jako oszczędności na koniec 1999 r., to znaczy, że nimi w 2000 r. nie mógł dysponować. Bez znaczenia prawnego jest w tej sytuacji wyjaśnienie: co się stało z pieniędzmi zarobionym przez skarżącego w Polsce w 1997 r. oraz czy miał miejsce transfer do kraju kwoty 45.000 DEM uzyskanej przez podatnika od jego pracodawcy w Niemczech, w ramach rozliczeń.

34 W odniesieniu do tego ostatniego zagadnienia jedynie dla porządku wypada dodać, że choć możliwe było przewiezienie do Polski kwoty 45.000 DEM w taki sposób, w jaki opisywała to strona skarżąca - czyli "... w miarę potrzeby - jak każdy podróżujący w tym czasie obywatel Niemiec", to jednak strona nie przedstawiła jakiegokolwiek dowodu choćby uprawdopodabniającego zgłaszane przez nią fakty. W tej sytuacji trudno takie wywody przyjmować za wiarygodne, zwłaszcza że postępowanie trwało długi okres czasu, organy wielokrotnie wzywały do przedstawiania dowodów, zaś strona była świadoma, iż ciężar wykazania pokrycia różnicy między wydatkami a przychodami spoczywa na niej /zob. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2005 r. FSK 2350/04 - nie publ. oraz wyrok NSA z dnia 26 maja 1999 r. SA/Sz 798/98 - Lex nr 36859, a także wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r. SA/Wr 1905/95 - Fiskus 1997 nr 18 s. 29/. Nie mogą więc one podważać ustaleń dokonanych na podstawie oświadczeń podatnika.

35 Biorąc powyższe pod uwagę, nie mógł być także uznany za usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący nie wskazał bowiem źródła przychodów, z którego pochodziłyby środki na sfinansowanie wydatków poniesionych w 2000 r. Skoro z wyżej podanych przyczyn nie jest takim źródłem przychód uzyskany od byłego pracodawcy w Niemczech, to pozostało ono nadal nieujawnione, a przywołany przez autorkę skargi kasacyjnej wyrok Sądu Najwyższego i przepisy u.p.d.o.f. nie mają tu zastosowania /por. wyrok NSA z dnia 7 września 2004 r. FSK 112/04 - nie publ./.

36 W konsekwencji oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny było w pełni zasadne i nie uchybiało treści art. 151 p.p.s.a.

37 Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów zastępstwa procesowego na rzecz organu podatkowego Sąd kasacyjny postanowił na mocy art. 204 pkt 1 i 205 pkt 2 i 3 p.p.s.a. w związku z treścią par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" i par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" oraz par. 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.