Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2011 r., II FSK 67/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2011 r., II FSK 67/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wydawnictwa I. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 357/09 w sprawie ze skargi Wydawnictwa I. sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Wydawnictwa I. sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 357/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. Sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 marca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r.

3 Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 27 października 2008 r., w której określono "W." spółka z o.o. z siedzibą w T. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 184.304 zł. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że Spółka odliczyła od dochodu uzyskanego w roku 2005 kwotę 400.000 zł stanowiącą darowiznę przekazaną Parafii Rzymskokatolickiej [...] w C. na cele charytatywno-opiekuńcze kościoła. Darowizna została przekazana w oparciu o umowę darowizny zawartą w dniu 6 grudnia 2005 r. pomiędzy Spółką z o.o. "W." reprezentowaną przez Prezesa Zarządu Z. O. a Rzymskokatolicką Parafią [...] w C. reprezentowaną przez proboszcza Parafii w osobie księdza W. M. Zgodnie z treścią tej umowy Spółka zobowiązała się przekazać Parafii w terminie do 31 grudnia 2005 r. kwotę 400.000 zł tytułem darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą pod warunkiem, że Parafia wykorzysta przekazane środki pieniężne na wskazany wyżej cel i w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny przedłoży darczyńcy sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W dniu 28 grudnia 2005r. Spółka przekazała na konto bankowe Parafii darowiznę w kwocie 400.000,00 zł a proboszcz Parafii ksiądz W.M. pisemnie potwierdził otrzymanie od Spółki wskazanej wyżej kwoty na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

4 W ocenie organu odwoławczego, środki pieniężne wpłacone w dniu 28 grudnia 2005 r. przez Spółkę na konto Parafii nie stanowiły darowizny na cele charytatywno – opiekuńcze w rozumieniu art. art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1989 r. Nr 29, poz. 154 ze zm.). Środki te – jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego – jedynie "przepłynęły" przez konto Parafii. Proboszcz Parafii ks. W.M. nie udowodnił, że otrzymał wypłaconą z konta Parafii gotówkę i wydatkował ją w sposób wykazany w sprawozdaniu. Pozorność darowizny powoduje, że badanie istnienia możliwości limitowanego odliczenia od dochodu staje się bezprzedmiotowe.

5 W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej, naruszenie prawa procesowego, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122 oraz 199 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) oraz wybiórczą, niekorzystną dla kontrolowanego podmiotu analizę materiału dowodowego.

6 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

7 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

8 Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zdaniem Sądu, nie pozwala na uznanie, że przekazane środki zostały spożytkowane zgodnie z wolą darczyńcy. Sąd uznał za wykazane, iż w dniu 28 grudnia 2005 r. Spółka przekazała na konto Parafii kwotę 400.000 zł z przeznaczeniem na cele charytatywno-opiekuńcze oraz otrzymała od Parafii stosowne pokwitowanie. Przekazane środki zostały jednak podjęte z konta Parafii przez działającą z upoważnienia proboszcza ks. W. M. (panią J. S.) i wpłacone na niezidentyfikowane konto firmy spoza C. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w zeznaniach pani S. oraz w zestawieniu operacji bankowych dokonanych na koncie Parafii w dniu 29 grudnia 2005 r. Wobec tego przekazana kwota nie stanowiła darowizny wykorzystanej na cele wskazane w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej.

9 Sąd zauważył także, że z trzech wersji sprawozdań przedstawionych przez parafię wynika, iż znaczna część pieniędzy została przeznaczona na budowę centrum parafialnego. Darczyńca i obdarowany w zawartej umowie darowizny nie przewidywali finansowania działalności inwestycyjnej w postaci budowy domu parafialnego, która nie mieści się w pojęciu działalności charytatywno - opiekuńczej. Budowa czy remont parafii to bez wątpienia wydatek na rzecz kultu religijnego. Z kolei dom parafialny mógł być częściowo wykorzystywany do działań pomocowych dla potrzebujących, ale z zasady jest obiektem wielofunkcyjnym, w którym organizowane mogą być m.in. spotkania grup modlitewnych, kolonii oazowych, scholii parafialnej, ministrantów itp. Zawarte w przepisie art. 39 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP wyliczenie działalności charytatywno - opiekuńczej Kościoła ma charakter przykładowy (o czym świadczy zwrot "w szczególności"), jednakże w ocenie Sądu, ww. inwestycje nie mieszczą się w zakresie pojęcia "działalność charytatywno - opiekuńcza", nawet w sposób szeroko rozumiany.

10 Końcowo Sąd zwrócił uwagę, że organy podatkowe, dokonując oceny zebranego materiału dowodowego prawidłowo wskazały, że strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających finansowanie powyższych inwestycji ze środków przekazanych w ramach spornej darowizny. W sprawie zasadnie ustalono, że również pozostała działalność charytatywno - opiekuńcza nie została udokumentowana w sposób, który pozwoliłby na wykazanie, że była ona finansowana z ww. darowizny. Nie znalazł potwierdzenia fakt udzielenia pomocy finansowej rodzinom wielodzietnym, jak również wsparcia osoby poszkodowanej w wypadku przy pracach polowych.

11 W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej "p.p.s.a.", poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP oraz błędną wykładnią art. 39 pkt 1, 2, 3, 4,5, 6 tej ustawy.

12 Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

14 Brak jest dostateczny podstaw do uwzględnienia rozpoznanej skargi kasacyjnej.

15 Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji zaaprobował następujące ustalenia i oceny faktyczne oraz immanentnie z nimi związane konstatacje organów podatkowych:

16 1. w dniu 28 grudnia 2005 r. Spółka przekazała na konto Parafii kwotę 400.000 zł z przeznaczeniem na cele charytatywno-opiekuńcze oraz otrzymała od Parafii stosowne pokwitowanie;

17 2. przekazane środki pieniężne w dniu ich wpływu zostały podjęte z konta Parafii przez działającą z upoważnienia proboszcza ks. W.M. panią J.S. i wpłacone na niezidentyfikowane konto firmy spoza C.

18 4.sprawozdanie Parafii z wydatkowania darowanej kwoty nie spełniało warunków zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej ;

19 5. z zeznań pani S. wynikało, że sprawozdanie sporządzone przez Parafię miało na celu nadanie tej operacji cech darowizny;

20 6. z (wersji) sprawozdania z wykorzystania darowanych środków, wynikało, iż znaczna część pieniędzy została przeznaczona na budowę zespołu parafialnego w C., co wykracza poza cel charytatywno-opiekuńczy darowizny, o którym mowa w art. 39 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej;

21 7. przedłożone dokumenty (p. imienne listy uczestników obozów, listy osób które otrzymały pomoc pieniężną lub rzeczową, sprawozdanie) nie potwierdziły faktu udzielenia pomocy finansowej rodzinom wielodzietnym, jak również wsparcia osoby poszkodowanej w wypadku przy pracach polowych.

22 Stan faktyczny zaaprobowany i przyjęty za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji nie został przez skargę kasacyjną zgodnie z wymogami prawa, to jest prawnie skutecznie zakwestionowany.

23 Wnoszący skargę kasacyjną nie przedstawił, nie sformułował i nie uzasadnił w niej zarzutów naruszenia adekwatnych do sprawy przepisów p.p.s.a. w związku z odpowiednimi procesowymi regulacjami Ordynacji podatkowej. Na tejże to bowiem podstawie prawnej sąd administracyjny pierwszej instancji ocenia ustalenia faktyczne poczynione i przedstawione w postępowaniu administracyjnym. Za pomocą prawidłowo postawionych zarzutów kasacyjnych strona mogła zakwestionować ustalenia odnośnie wiarygodności znajdujących się w aktach sprawy dokumentów (m.in. p. imienne listy uczestników obozów, osób, które otrzymały pomoc pieniężną lub rzeczową, sprawozdań z przekazania darowanych środków) oraz dokonaną oceny zeznań świadków itp. Zarzutów takich w rozpatrywanej skardze kasacyjnej jednak nie przedstawiono, wobec czego sądowa ocena stanu faktycznego sprawy umożliwiająca i uzasadniająca jego subsumcję pod powoływane przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji przepisy materialnego prawa podatkowego nie została zakwestionowana.

24 Podkreślić bowiem w tym miejscu należy, że, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają adekwatne do niej zarzuty kasacyjne, sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

25 Brak jest natomiast podstaw do kwestionowania i weryfikowania stanu faktycznego sprawy na podstawie wyłącznie zarzutów kasacyjnych naruszenia prawa materialnego (art. 55 ust. 7 oraz art. 39 pkt 1,2,4,5,6 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej). W art. 174 p.p.s.a. ustawodawca przewidział i uregulował dwie kategorię podstaw kasacyjnych: w obszarze (naruszenia) prawa materialnego oraz przepisów postępowania; utożsamianie ich czy też "zamienne" stosowanie jest prawnie nieuzasadnione. Stan faktyczny (jak wskazano powyżej) w sprawie podatkowej ustalają i oceniają organy podatkowe na podstawie stosownych przepisów procesowych Ordynacji podatkowej, których zastosowanie w administracyjnym postępowaniu podatkowym bada następnie sąd administracyjny stosując odpowiednie przepisy postępowania zawarte w p.p.s.a. Unormowania prawa materialnego nie stanowią więc podstawy ustalenia i oceny faktycznego przedmiotu subsumcji prawa, ale wyłącznie kierunki i punkty odniesienia jej rozważania i realizacji.

26 Zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji i nie zaskarżony w skardze kasacyjnej stan faktyczny sprawy nie daje jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia zarzutów kasacyjnych naruszenia prawa materialnego, które w istocie rzeczy opierały się wyłącznie na faktycznej polemice Spółki z określonymi dowodami lub ocenami dowodowymi postępowania podatkowego.

27 Dodatkowo już tylko zaznaczyć należy, że zgodnie z art.55 ust.7: "Darowizny na kościelną działalności charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz – w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny – sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność (...)". Przeznaczenie na działalność charytatywno-opiekuńczą, o którym stanowi się w przywołanym przepisie, należy interpretować jako spożytkowanie, wykorzystanie (środków) darowizny na wymienioną działalność. Ocenę tę uzasadnia okoliczność długiego - bo aż dwuletniego - okresu, który obejmować może rzeczone sprawozdanie. Zważyć także należy, że (prawnie znaczące) użycie w analizowanym przepisie słowa "sprawozdanie" oznaczającego przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, opis wypadków, zdarzeń, relację (Słownik języka polskiego, pod redakcją St. Skorupki, H. Auderskiej i Z. Łempickiej, PWN, Warszawa 1968, str. 769) byłoby semantycznie całkowicie nieuzasadnione gdyby odnosić się miało do niezrealizowanych planów, zamiarów czy też intencji, które dla uzyskania wiedzy o nich, nie wymagają sprawozdania, a tylko powiadomienia "zwykłego" przekazania informacji. Ponadto celem i racjonalizacją pozytywnego stymulowania przez prawodawcę darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą niewątpliwie jest i być powinno rzeczywiste prowadzenie i efektywna realizacja tej działalności a nie tylko zamiary w tym przedmiocie czy też w danym jego obszarze, o których analizowany przepis zresztą nie stanowi. Podkreślenia także wymagało, że niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy oświadczenie o wykorzystaniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą niewątpliwie nie będzie prawnie znaczące dla realizacji ulgi podatkowej z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej . Tego rodzaju nieodpowiadające prawdzie oświadczenie, choćby nawet formalnie nazwane sprawozdaniem, nie będzie bowiem dotyczyć i sprawozdawać przeznaczenia darowizny na cel uzasadniający ulgę podatkową (zob. wyrok NSA z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 1405/05, LEX nr 261089).

28 Rekapitulując. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że sporządzone przez obdarowaną Parafię sprawozdanie nie umożliwiło jego weryfikacji co do faktycznego wykorzystania środków pieniężnych – w określonym czasie – na cele wskazane w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również pogląd organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że czym innym jest działalność charytatywno-opiekuńcza kościelnej osoby prawnej, a czym innym działalność inwestycyjna takiej osoby (np. budowa zespołu parafialnego).

29 Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.