Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2014 r., II FSK 669/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2014 r., II FSK 669/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie oraz Narodowego Banku Polskiego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 października 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 842/11 w sprawie ze skargi Narodowego Banku Polskiego na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 2 marca 2011 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2005 - 2010 1) oddala skargi kasacyjne, 2) koszty postępowania kasacyjnego między stronami wzajemnie znosi.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 28 października 2011 r., I SA/Kr 842/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skarg Narodowego Banku Polskiego w W. uchylił decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 2 marca 2011 r. przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r., 2006 r., 2007 r., 2008 r., 2009 r., 2010 r. oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji.

3 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzjami z 20 września 2010 r., Prezydent Miasta K. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2005 - 2010 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięć organ podatkowy wskazał, iż Narodowy Bank Polski - zgodnie z orzecznictwem sądowym -oprócz wypełniania funkcji banku emisyjnego oraz współdziałania w tworzeniu polityki pieniężnej prowadzi również działalność gospodarczą. Nie jest wprawdzie klasycznym przedsiębiorcą (z uwagi na podstawowe cele jego działalności), jednakże działalność gospodarczą mogą prowadzić także podmioty, których głównym celem nie jest działalność zarobkowa. W świetle powyższej argumentacji organ pierwszej instancji uznał, iż podatek od nieruchomości winien być deklarowany przez Narodowy Bank Polski zgodnie ze stawkami przewidzianymi dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

4 SKO w Krakowie, po rozpatrzeniu odwołań, zaskarżonymi decyzjami z 2 marca 2011 r. utrzymało w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Kolegium stwierdziło, iż Narodowy Bank Polski (dalej jako: "NBP"), choć nie jest klasycznym przedsiębiorcą, prowadzi działalność gospodarczą, a zatem nieruchomości zajmowane przez podatnika są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, oczywiście poza wyjątkami wskazanymi w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613; dalej jako: "u.p.o.l.").

5 3. Na te rozstrzygnięcia zostały wniesione skargi do WSA w Krakowie, w której strona skarżąca podniosła zarzuty naruszenia: art. 227 Konstytucji RP, art. 1, art. 2 ust. 2, art. 3, art. 4, art. 21, art. 57 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. z 2005 r. Nr 1, poz. 2 z późn. zm.; dalej jako: "u.n.b.p."); art. 2 ust. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 oraz z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.; art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p."); art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.o.l.

6 4. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem, stwierdził, iż skargi zasługują na uwzględnienie i orzekł na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.").

7 W ocenie sądu, zasadnicza istota sporu ogniskuje się wokół problemu czy ustawowa działalność Narodowego Banku Polskiego (powoływany także jako NBP) może wypełnić przesłanki działalności gospodarczej, a tym samym , czy w stosunku do gruntów i budynków będących w posiadaniu NBP można zastosować stawki takie jak w przypadku gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą.

8 Pomimo, iż kwalifikacja prawna działalności prowadzonej przez NBP budzi wiele wątpliwości, to jednak sąd orzekający w niniejszej sprawie podzieił tę linię orzeczniczą, która przyjmuje, że jakkolwiek NBP wykonuje zadania publiczne, to jednak prowadzi także działalność gospodarczą (por. np. wyrok NSA z 15 września 2005r., FSK 2050/04).

9 Sąd podzielił argument strony skarżącej odnośnie błędnej kwalifikacji budynków będących w posiadaniu NBP. Jak wynika z analizy zaskarżonych decyzji oraz akt sprawy, podatnik był użytkownikiem wieczystym działki nr [...] budynku na ul [...] w K., na której był posadowiony budynek częściowo o charakterze mieszkalnym. Okoliczność tej organy podatkowe nie negowały uznając, iż o charakterze budynku przesądza stosunek powierzchni niemieszkalnej do mieszkalnej zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, póz. 1316 z późn. zm.; dalej jako: "rozporządzenie"). Ze stanowiskiem takim sąd się nie zgodził.

10 Zdaniem sądu, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny uwzględnić wyżej zaprezentowane uwagi, ustalić charakter budynku podlegającego opodatkowaniu po przeprowadzeniu stosownego postępowania w tym zakresie.

11 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, wniesionej w imieniu SKO w Krakowie zarzucono naruszenie:

12 1) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji SKO w Krakowie z 2 marca 2011 r. oraz poprzedzających ich decyzji Prezydenta Miasta K. z 20 września 2010 r., w sytuacji, gdy nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

13 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu wyroku, że stwierdzone uchybienie procesowe miało istotny wpływ na wynik sprawy i niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku na czym polega wpływ tego uchybienia na wynik sprawy, a tym samym, jaki jest związek przyczynowy między stwierdzonym naruszeniem przepisów, a treścią zaskarżonych decyzji,

14 3) przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. u.p.o.l. poprzez błędną ich wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że kolegium niewłaściwie zakwalifikowało podlegający opodatkowaniu budynek Narodowego Banku Polskiego posadowiony na działce nr [...] w K., podczas gdy kompleksowa analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem ww. przepisów oraz załącznika do rozporządzenia prowadzi do wniosku przeciwnego.

15 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wniesionej w imieniu strony skarżącej zarzucono naruszenie:

16 I przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, a to:

17 1. art. 227 Konstytucji RP, art. 1, art. 2 ust. 2, art. 3, art. 4, art. 21, art. 57 u.n.b.p. przez przyjęcie, że istotą wykonywania określonych przepisami prawa obowiązków i uprawnień NBP jest prowadzenie działalności gospodarczej;

18 2. art. 2 ust. 1 u.p.o.l., w zw. z art. 1a pkt 4 oraz z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że NBP prowadzi działalność gospodarczą, w związku z czym wszystkie grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu NBP (jako właściciela albo użytkownika wieczystego) podlegają opodatkowaniu wg stawek wyższych (związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej), a przez to także:

19 3. art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędne przyjęcie, że określenie ustawy u.p.o.l. "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" obejmuje grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu Narodowego Banku Polskiego jako przedsiębiorcy;

20 4. art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez zastosowanie wobec skarżącego negatywnych skutków zmiany wykładni oraz reguły in dubio pro fisco, pomimo wcześniej prezentowanych informacji przez organy podatkowe, zgodnie z którymi NBP nie jest przedsiębiorcą w świetle ustawy Prawo działalności gospodarczej, a działalność statutowa NBP nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.o.l. (tak w ostatecznej decyzji SKO w Krakowie z 29 kwietnia 1997 r., nr [...] oraz piśmie Ministerstwa Finansów, Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z 22 kwietnia 2004 r., nr [...] - odpisy załączone przy odwołaniach);

21 II przepisów postępowania, których uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, a to:

22 1. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do zarzutu wniesionych skarg wskazanego w punkcie piątym ich uzasadnienia, tj. poprzez poczynienie rozważań odnośnie kwestii kwalifikacji powierzchni odpowiedniego budynku - nie stanowiącej nigdy kwestii spornej, zamiast - co stanowiło przedmiot skargi - kwalifikacji określonego gruntu w zakresie stawek podatku od nieruchomości;

23 2. art. 141 § 1 i art. 153 P.p.s.a. poprzez sformułowanie wadliwych wskazań co do dalszego postępowania, sprowadzających się do konieczności poczynienia przez organ podatkowy ustaleń w zakresie charakteru (klasyfikacji) odpowiedniego budynku do celów podatkowych;

24 3. art. 134 § 2 w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącego wobec zamieszczenia w uzasadnieniu wyroku oceny prawnej i zaleceń co do dalszego postępowania mogących w dalszym postępowaniu administracyjnym prowadzić do wydania aktu lub podjęcia czynności pogarszającej sytuację skarżącego w stosunku do tej, która - nie będąc w tym zakresie kwestionowana przez skarżącego, ani nie budząc wątpliwości organów podatkowych - wynika z zaskarżonych uprzednio decyzji;

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26 7. Obie skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie albowiem wyrok sądu pierwszej instancji, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

27 Odnośnie do skargi kasacyjnej Narodowego Banku Polskiego jako dalej idącej. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik strony skarżącej zmodyfikował zakres skargi kasacyjnej ograniczając ją w istocie do zarzutów opisanych w punkcie I.4 oraz w punkcie II. W pozostałym zakresie, tj. punkcie I.1-3 skarżący uznał argumentację prawną zawartą w wyroku NSA z 17 lutego 2012 r., II FSK 1610/10. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą również tę argumentację podziela i bez wdawania się w szczegółowe rozważania przyjmuje, że nieruchomości, których właścicielem, posiadaczem, użytkownikiem wieczystym jest Narodowy Bank Polski, powinny być opodatkowane według stawek właściwych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Uznaje się, że bank ten, choć z uwagi na podstawowe cele jego działalności, nie jest klasycznym przedsiębiorcą, prowadzi, obok wykonywania funkcji banku emisyjnego oraz obok współdziałania w tworzeniu polityki pieniężnej, także działalność gospodarczą. Pogląd ten został również wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 września 2005 r., FSK 2050/04, z 15 września 2005 r., II FSK 39/05, z 28 kwietnia 2006 r., II FSK 703/05, dostępnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

28 Przechodząc do zarzutu opisanego w punkcie I.4. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Naruszenie wskazanych w tym zarzucie przepisów - art. 2, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. skarżący upatruje w tym, ze samorządowe organy podatkowe odstąpiły od korzystnej dla podatnika wykładni kwestionowanych przepisów wyrażonej w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 29 kwietnia 1997 r. i piśmie Ministerstwa Finansów Departamentu Podatków Lokalnych i katastru z 22 kwietnia 2004 r.

29 Odnosząc się do art. 2 Konstytucji RP Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie w swoich orzeczeniach wskazywał, iż zasada ta opiera się na pewności prawa rozumianej jako zespół cech systemowych tego prawa, zapewniających jednostce bezpieczeństwo prawne. Tak rozumiana pewność prawa daje zarazem jego przewidywalność, a tym samym pozwala obywatelom decydować o swoim postępowaniu w oparciu o znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, które ich działania mogą pociągnąć za sobą - wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 lipca 2004 r., P 14/03, OTK-A Nr 7, poz. 62; por. też wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 14 czerwca 2000 r., P 3/00, OTK 2000, Nr 5, poz. 138, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 kwietnia 2001 r., K 13/01, OTK 2001, Nr 4, poz. 81. W sprawie niniejszej NBP swoje uprawnienia wywodzi z błędnej decyzji samorządowego organu podatkowego jak też odosobnionego stanowiska Ministerstwa Finansów, które nie ma charakteru wiążącego (por. ostatni akapit przedmiotowego pisma z 22 kwietnia 2004 r.). Nie ma więc żadnych racjonalnych i uzasadnionych podstaw by skarżący wbrew odmiennej, prawidłowej i jednolitej w zasadzie linii orzecznictwa sądów administracyjnych pozostawał w sprzeczności z prawem, tylko dlatego, że na określonym etapie było ono poparte stanowiskiem właściwych organów państwa.

30 Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, z tych samych powodów, nie ma również podstaw, aby za uzasadniony uznać zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP oraz art. 120 i 121 §1 O.p. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji rozstrzygnął sprawę nie tylko zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, uznając prawidłowo, co w ostateczności uznała także strona skarżąca, że samorządowe organy podatkowe w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego nie naruszyły prawa, ale także w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Tej ostatniej zasady nie można, jak chciałaby to strona skarżąca, postrzegać przez pryzmat subiektywnego interesu skarżącego.

31 Za uzasadnione natomiast należy uznać zarzuty opisane w punkcie II skargi kasacyjnej. Jak słusznie zauważyła strona skarżąca istotą sporu jaki zawisł przed sądem pierwszej instancji była kwalifikacja gruntu pod budynkiem bankowo-mieszkalnym przy ulicy [...]. Skarżący nie kwestionował bowiem opodatkowania samego budynku lecz gruntu pod nim. Organy podatkowe opodatkowały całość tej nieruchomości według stawki jak dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Natomiast jak zasadnie podnosi skarżący, dokonana przez samorządowe organy podatkowe wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sprowadza powierzchnię gruntu związanego z częścią mieszkalną przedmiotowego budynku do zera w miejsce odpowiedniej proporcji. Nie budzi wątpliwości, że ustawodawca uzależnił w przepisach u.p.o.l. wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystania przedmiotu opodatkowania. W analizowanym wyżej przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawodawca wyraźnie wyłączył z zakresu jego dyspozycji budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami - "z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami", czego samorządowe organy podatkowe w swoich decyzjach nie rozważyły i nie uwzględniły.

32 Odnośnie do skargi kasacyjnej samorządowego kolegium odwoławczego. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy jakkolwiek w związku z zasadnością skargi kasacyjnej NBP w zakresie opodatkowania gruntu pod budynkiem bankowo-mieszkalnym niezasadny jest wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

33 Rację ma strona skarżąca, że wykonanie wytycznych sądu co do charakteru przedmiotowego budynku bankowo-mieszkalnego nie zmieniłoby sposobu jego opodatkowania, bowiem "część bankowa" zostałaby opodatkowana w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej albo w przypadku przyjęcia innego charakteru budynku, jako zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Tego punktu widzenia nie kwestionuje podatnik, nie ma więc żadnego racjonalnego i prawnego uzasadnienia aby organy podatkowe w tym kierunku (wskazanym w uzasadnieniu orzeczenia sądu pierwszej instancji) ponownie prowadziły postępowanie wyjaśniające.

34 Reasumując przy ponownym rozpoznaniu sprawy podatkowe organy samorządowe określą podatek od gruntu pod budyniem bankowo-mieszkalnym przy ulicy [...] z uwzględnieniem wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dokonanej przez NSA.

35 Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. Sąd koszty postępowania kasacyjnego wzajemnie zniósł.