Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2018 r., II FSK 668/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2018 r., II FSK 668/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alicja Polańska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 773/15 w sprawie ze skargi "E." sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 września 2015 r. nr IPTPB3/4510-206/15-2/KC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "E." sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2015 r., I SA/Kke 773/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę "E" sp. z o.o. w K. (zwanej dalej wnioskodawcą) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 września 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

3 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że we wniosku wskazano, iż wnioskodawca jest spółką kapitałową będącą polskim rezydentem podatkowym, podlegającym na terytorium Polski opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca posiada udziały w spółce prawa cypryjskiego (spółka typu private company limited by shares będąca odpowiednikiem polskiej spółki

4 z ograniczoną odpowiedzialnością) mającej siedzibę i zarząd na terytorium Republiki Cypru (dalej: spółka cypryjska). W świetle przepisu art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.p.), wnioskodawca posiadać będzie bezpośrednio ponad 25% udziałów w kapitale spółki cypryjskiej nieprzerwalnie przez okres przekraczający 30 dni.

5 W ramach prowadzonej działalności spółka cypryjska osiąga również przychody z operacji finansowych, na które składają się odsetki od różnego rodzaju lokat, w tym lokat i depozytów bankowych typu "overnight", tj. z odsetek powstałych w związku z lokowaniem przez spółkę cypryjską wolnych środków pieniężnych zgromadzonych na jej rachunkach bankowych na inne rachunki (lokaty) (dalej: przychody w postaci odsetek od lokat).

6 Przychody w postaci odsetek od lokat bankowych, które osiąga spółka cypryjska opodatkowane są na Cyprze według stawki podatku dochodowego obowiązującej na Cyprze niższej o co najmniej 25% od stawki określonej w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. według stawki podatku obowiązującej na Cyprze niższej od 14,25%. Przychody będące przedmiotem wniosku mogą stanowić ponad 50% przychodów spółki cypryjskiej.

7 Wnioskodawca przewiduje, że również w przyszłości spółka cypryjska będzie osiągać przychody w postaci odsetek od lokat, zaś warunki opisane w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a) i c) u.p.d.o.p. zostaną przez spółkę cypryjską spełnione.

8 W związku z powyższym, wnioskodawca zapytał, czy w świetle tak przedstawionego stanu faktycznego (i zdarzenia przyszłego), przychody z tytułu odsetek od lokat, które osiąga (i będzie osiągać w przyszłości) spółka cypryjska, stanowią przychody, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p.,

9 a w szczególności, czy osiągnięcie przez spółkę cypryjską przedmiotowych przychodów powinno być traktowane jako dochód, który może spowodować nadanie wnioskodawcy statusu zagranicznej spółki kontrolowanej (przy spełnieniu pozostałych warunków wskazanych w art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.)?

10 Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca wskazał, że przychody z tytułu odsetek od lokat, które osiąga (i będzie osiągać w przyszłości) spółka cypryjska nie stanowią przychodów, o których nowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p. Tym samym ich osiągnięcie nie powinno spowodować nadania spółce cypryjskiej statusu zagranicznej spółki kontrolowanej (przy spełnieniu pozostałych warunków wskazanych w art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.).

11 W świetle warunków przedstawionych powyżej, zagraniczna spółka – celem uznania jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną musi zatem m.in. uzyskiwać co najmniej 50% przychodów z określonego w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p. katalogu źródła przychodów (tj. z tzw. pasywnych źródeł przychodów). Przy czym dla potrzeb definicji instrumentów finansowych, ustawodawca odwołuje się (zgodnie

12 z art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.) do art. 2 ustawy z dnia 23 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (dalej: ustawa o obrocie instrumentami finansowymi).

13 Powołany przez ustawodawcę w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p. katalog źródeł przychodów ma zatem charakter zamknięty, tj. jedynie wymienione w nim rodzaje przychodów warunkują – przy łącznym spełnieniu pozostałych kryteriów opisanych w punktach a) i c) art. 24a ust. 3 pkt 3 – potraktowanie spółki zagranicznej za zagraniczną spółkę kontrolowaną.

14 Wnioskodawca wskazał, że spółka cypryjska osiąga (i będzie osiągać w przyszłości) przychody w postaci odsetek od lokat.

15 Zasady funkcjonowania rachunków lokat terminowych uregulowane zostały w przepisach Rozdziału 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe

16 i w założeniu rachunki te służą do przechowywania nadwyżek środków pieniężnych m.in. osób prawnych przez ściśle określony okres, który wynika z umowy zawartej

17 z bankiem (art. 49 i 50 ustawy – Prawo bankowe). Na gruncie natomiast ustawy

18 z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, przy pożyczce dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność (a nie jedynie na przechowanie) biorącego pożyczkę m.in. określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy (art. 720 § 1 k.c.). W oparciu o powyższe wnioskodawca stwierdził, że na gruncie prawnym nie występuje tożsamość pomiędzy umową pożyczki (art. 720 k.c.), a umową rachunku bankowego. Jedna z zasadniczych różnic obu instytucji sprowadza się do faktu, że przy pożyczce wynagrodzeniem pożyczkodawcy są de facto odsetki lub inne pożytki – pożyczka jest w pewnym sensie przychodem z tytułu wyświadczonej przez pożyczkodawcę usługi. W przypadku natomiast lokaty, osoba lokująca środki w banku nie świadczy jakiejkolwiek usługi na rzecz banku.

19 W przypadku bowiem rachunku bankowego to wyłącznie bank jest świadczącym usługę i nie ma tu znaczenia fakt, że odsetki (tj. wynagrodzenie) w takim przypadku płatne są na rzecz klienta banku (nie powstaje przychód w postaci odsetek z tytułu pożyczki udzielonej przez osobę lokującą środki pieniężne na rzecz banku).

20 Wobec powyższego charakter lokat terminowych jest odmienny od pożyczki, zaś odsetki od lokat (depozytów) bankowych nie stanowią odsetek lub innych pożytków od pożyczek. Są to instytucje odrębne i regulowane przez odrębne akty prawne.

21 Wnioskodawca podsumował, że w świetle art. 24a ust. 3 pkt 3 pkt b) przychody z odsetek od lokat jak również odsetek z rachunków bankowych, które osiąga (i będzie osiągać w przyszłości) spółka cypryjska nie stanowią przychodów

22 z odsetek lub pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek.

23 W ocenie wnioskodawcy przychody będące przedmiotem wniosku nie będą stanowić w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p. zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.

24 3. Organ uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

25 W ramach analizy pojęcia "pożyczki wszelkiego rodzaju" organ zwrócił uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej (dalej: Komentarz OECD) opracowanego przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz

26 z Komentarzem (por. uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego

27 w Warszawie Ośrodek zamiejscowy w Katowicach z dnia 16 września 2002 r. – sygn. akt I SA/Ka 1230/01, w którym wskazano, że "(...) postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD").

28 Artykuł 3 ust. 2 powyższej Konwencji stanowi, że jeśli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie niezdefiniowane w umowie będzie miało takie znaczenie, jakie ono ma w danym momencie w przepisach prawnych tego państwa w zakresie podatków, do którym ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa.

29 Mając na uwadze powyższe, definiując pojęcie "pożyczki" w świetle art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p. podkreślić należy, że już sam kontekst użycia słowa "pożyczka" został tu dodatkowo uzupełniony określeniem "wszelkiego rodzaju". Zwrot "pożyczki wszelkiego rodzaju" budzi zatem jednoznaczne skojarzenia językowe prowadzące do jego szerokiego rozumienia. W świetle powyższego "pożyczka"

30 w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) odnosi się więc nie tylko do umów pożyczki sensu stricto lecz obejmuje również "wszelkiego rodzaju" inne transakcje, które

31 w swej istocie zbliżone są do instytucji pożyczki. Hipotezą wskazanego przepisu objęte będą zatem wszelkie sytuacje, w których występuje czynność mająca charakter pożyczki, czyli przekazanie kapitału z obowiązkiem jego zwrotu, za które pobiera się wynagrodzenie w postaci odsetek.

32 W związku z powyższym taki sam tok rozumowania należy przyjąć

33 w przypadku odsetek od lokat.

34 Tym samym w ocenie organu odsetki od lokat uzyskane przez spółkę cypryjską od bieżącego rachunku bankowego należy uznać za odsetki od wszelkiego rodzaju pożyczek. A dalej idąc, że przychody z tytułu odsetek od lokat, które spółka cypryjska osiąga i będzie osiągać w przyszłości stanowią przychody, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p. Tym samym spółka cypryjska może stanowić dla wnioskodawcy zagraniczną spółkę kontrolowaną (po spełnieniu pozostałych warunków wymienionych w art. 24a ust. 3 pkt 3 ww. ustawy).

35 4. Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca zarzucił naruszenie m.in. dopuszczenie się błędu wykładni co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że przychody z tytułu odsetek od lokat, które osiąga

36 i będzie osiągać w przyszłości spółka cypryjska, stanowią przychód z odsetek od wszelkiego rodzaju pożyczek, co w konsekwencji spowoduje, iż osiągnięcie przez spółkę cypryjską przedmiotowych przychodów może spowodować nadanie jej statutu zagranicznej spółki kontrolowanej wnioskodawcy.

37 5. Wojewódzki Sąd Administracji wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do zasadności zastosowania powołanego przepisu w sytuacji przychodu z tytułu odsetek od lokat bankowych osiąganych przez spółkę cypryjską,

38 a dokładnie – zakwalifikowania tak uzyskiwanego przychodu jako odsetek od wszelkiego rodzaju pożyczek, o których stanowi art. 24a ust. 3 pkt 3b) u.p.d.o.p. Sąd zgodził się, że pożyczka na gruncie ustawy – Kodeks cywilny i lokata bankowa to różniące się miedzy sobą umowy.

39 Nie można jednak nie zauważyć, że art. 24a ust. 3 pkt 3 b) u.p.d.o.p. wskazuje, że chodzi o pożyczki "wszelkiego rodzaju". Dodanie przez ustawodawcę powyższego rozszerzenia uzasadnia – zdaniem sądu I instancji – sformułowanie tezy, że ustawodawcy chodziło o odejście od definicji pożyczki płynącej z przepisów kodeksu cywilnego i wskazanie na wszelkiego rodzaju umowy, czy też instytucje, swoim charakterem odpowiadające pożyczce.

40 Sąd zaznaczył, że zarówno w umowie pożyczki, jak i rachunku bankowego, następuje udostępnienie przez określony podmiot środków pieniężnych (czy to pożyczkobiorcy, czy też bankowi), a w zamian otrzymanie "wynagrodzenia" w postaci odsetek. W zakresie powstawania przychodu w postaci odsetek, wynika on w obu przypadkach z faktu przekazania innemu podmiotowi własnych środków pieniężnych.

41 Tym samym, za zasadne sąd uznał stanowisko organu, że przychody z tytułu odsetek od lokat, które spółka cypryjska osiąga i będzie osiągać w przyszłości stanowią przychody, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p. Tym samym spółka cypryjska może stanowić dla wnioskodawcy zagraniczną spółkę kontrolowaną (po spełnieniu pozostałych warunków wymienionych w art. 24a ust. 3 pkt 3 ww. ustawy).

42 6. Powyższy wyrok wnioskodawca zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

43 1) art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p. – poprzez dokonanie błędnej wykładni powyższego przepisu prowadzącej do uznania, że przychody z tytułu odsetek od lokat, które osiąga i będzie osiągać w przyszłości spółka cypryjska, stanowią przychód z odsetek od wszelkiego rodzaju pożyczek, co w konsekwencji spowoduje, iż osiągnięcie przez spółkę cypryjską przedmiotowych przychodów może spowodować nadanie jej statutu zagranicznej spółki kontrolowanej wnioskodawcy;

44 2) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) – poprzez oddalenie skargi bez należytego uzasadnienia, tj. poprzez nieodniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze oraz poprzez sprzeczne wewnętrznie uzasadnienie wyroku;

45 3) art. 146 § 1 p.p.s.a. – poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, pomimo wydania jej przez Dyrektora IS z naruszeniem przepisów regulujących postępowanie podatkowe, tj. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – zwanej dalej: ord. pod.) – poprzez błędną ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz sporządzenie uzasadnienia

46 w sposób niespełniający ustawowych wymogów, oraz art. 14h) w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 ord. pod. – poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na wydaniu interpretacji podatkowej opartej na błędnie zinterpretowanych przepisach prawa podatkowego, który zgodnie z art. 14h) ord.pod. ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

47 Mając na uwadze powyższe zarzuty, wnioskodawca wniósł o:

48 – uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 grudnia 2015 r., I SA/Ke 773/15

49 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

50 – zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

51 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

52 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

53 7. W pierwszej kolejności, dla rozstrzygnięcia o zasadności pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej należy przytoczyć treść wchodzących w rachubę wykładni art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. przepisów prawa.

54 I tak, zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. dochody zagranicznej spółki kontrolowanej podlegają opodatkowaniu według 19-procentowej stawki. Na podstawie zaś art. 24a) ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. zagraniczna spółka oznacza:

55 a) osobę prawną,

56 b) spółkę kapitałową w organizacji,

57 c) jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,

58 d) spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2

59 – nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, wskazany w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu

60 w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

61 Zgodnie z art. 24a ust. 3 u.p.d.o.p. zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

62 1) zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 albo

63 2) zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:

64 a) Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej,

65 w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo

66 b) Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej

67 – stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo

68 3) zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

69 a) w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,

70 b) co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału

71 w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

72 c) co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy 2011/96/UE.

73 Spełnienie wskazanych wyżej warunków oznacza uznanie danego podmiotu za zagraniczną spółkę kontrolowaną. W przypadku zagranicznych spółek, które nie są położone w krajach lub na terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową (tzw. raju podatkowym), albo które nie mają siedziby lub zarządu na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita lub Unia Europejska nie zawarły umowy będącej podstawą do wymiany informacji wymagane będzie ustalenie istnienia trzech przesłanek odnoszących się do określonego poziomu kontroli, dochodów pasywnych oraz niskiego poziomu opodatkowania obowiązującego w kraju siedziby lub zarządu tej spółki.

74 Należy zauważyć, że sąd pierwszej instancji, podobnie jak organ interpretacyjny, prawidłowo dokonali wykładni przepisu art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p. (w spornej jego części) z uwzględnieniem językowych dyrektyw interpretacyjnych, a wyniku tej wykładni – zdaniem sądu – nie podważyły wnioski płynące z wykładni systemowej i celowościowej.

75 Trafnie przy tym organ interpretacyjny rozpoczął swój wywód prawny od przywołania przepisu art. 720 k.c., w którym uregulowano umowę pożyczki oraz art. 725–733 k.c. zawierających unormowania dotyczące umowy rachunku bankowego.

76 8. Wprawdzie w samej interpretacji jak i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie odniesiono się do sposobu rozumienia słowa "pożyczka" w języku potocznym. Niemniej nie jest to istotną wadą tych rozstrzygnięć. Prawdopodobnie stało się tak dlatego, że zwrot "wszelkiego rodzaju pożyczek" nie jest definiowany

77 w słownikach w całości. Nie oznacza to jednak by niedopuszczalne było posłużenie się znaczeniem językowym każdego z tych wyrażeń osobno. I tak słowo "wszelkie" jest zaimkiem przymiotnym, nieokreślonym, który komunikuje, że to o czym mowa

78 w zdaniu dalszym dotyczy wszystkich rodzajów obiektów, stanów rzeczy lub sposobów działania nazwanych przez określony rzeczownik" (Słownik języka polskiego, red. St. Dubisz, Warszawa 2008, lit. T–Ż, s. 538). Z kolei wyrażenie rodzaj oznacza "gatunek, odmiana, typ, jakość" (Słownik języka polskiego, red. B. Szymczak, Warszawa, t. III, s. 66–67). Pożyczka natomiast w językowym znaczeniu to danie komuś albo wzięcie od kogoś pieniędzy lub jakiejś rzeczy na pewien czas,

79 z zastrzeżeniem zwrotu w określonym terminie" (Słownik języka polskiego, red. B. Szymczak, Warszawa, t. II, s. 845; Słownik języka polskiego, red. St. Dubisz, Warszawa 2008, lit. P–Ś, s. 512). W konsekwencji więc pożyczka, to nie tylko oddanie ale i wzięcie pieniędzy z zastrzeżeniem zwrotu, przy czym chodzi tu

80 o wszelkie rodzaje pożyczek, a więc nie ma tu znaczenia typ, odmiana, jakość, gatunek, w których dochodzi do oddania albo wzięcia pieniędzy lub jakichś rzeczy

81 z zastrzeżeniem zwrotu. Już tylko z tego znaczenia językowego wyprowadzić można wniosek, że pożyczką w tym rozumieniu będą tak lokaty, jak i depozyty znajdujące się na rachunkach bankowych spółki cypryjskiej, skoro bank przyjął czyli wziął pieniądze od spółki cypryjskiej na przechowanie.

82 Poza tym analiza powyższych przepisów pozwoliła organowi i sądowi pierwszej instancji rozpoznać istotę stosunków prawnych, o których w nich mowa

83 i dojść do prawidłowego wniosku, tj. że w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p. nie chodzi tylko o odsetki i pożytki od pożyczek de iure civili. Poprzez posłużenie się

84 w przepisie zwrotem "wszelkiego rodzaju" (w kontekście owych pożyczek) poszerzono zakres przypadków, w których przepis ten może znaleźć zastosowanie.

85 W tym zakresie prawidłowe jest ich stanowisko, że w tym przepisie chodzi

86 o wszelkie stosunki prawne, zbliżone treścią do pożyczki, tj. takie, w ramach których dochodzi do udostępnienia innej osobie kapitału za wynagrodzeniem w postaci odsetek.

87 9. Prawnopodatkowej kwalifikacji umowy rachunku bankowego na gruncie art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p. należy zaś dokonywać z uwzględnieniem faktu, że właścicielowi (posiadaczowi) rachunku przysługuje wynagrodzenie (oprocentowanie) za udostępnienie bankowi pieniędzy. Zgodnie z art. 725 k.c. przez umowę rachunku bankowego bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz, jeżeli umowa tak stanowi, do przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych. Kodeks cywilny nie określa wprawdzie bliżej treści umowy rachunku bankowego, ale treść ta została ustalona w art. 52 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz.U. z 2015 r. poz. 128 ze zm.). Ten z kolei przepis stanowi, że umowa rachunku bankowego powinna określać – o ile strony zastrzegają oprocentowanie środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku – wysokość tego oprocentowania i przesłanki dopuszczalności jego zmiany przez bank, a także terminy wypłaty, postawienia do dyspozycji lub kapitalizacji należnych odsetek (pkt 5). W piśmiennictwie i orzecznictwie w ww. zakresie wskazuje się, że umowa rachunku bankowego łączy w sobie elementy umowy depozytu nieprawidłowego (art. 845 k.c.) z elementami umowy zlecenia (art. 734 k.c.), przy czym – poprzez art. 845 k.c. – do umowy tej będą miały także zastosowanie przepisy o pożyczce (art. 720 k.c.). Stąd też posiadacz rachunku bankowego z chwilą wpłaty pieniędzy do banku traci ich własność na rzecz banku, a nabywa roszczenie o zwrot takiej samej ich ilości (wyrok SN z dnia 13 lutego 2004 r., IV CK 40/03, Lex nr 151636; wyrok SA w Poznaniu z dnia 27 października 2010 r., I ACa 733/10, Lex nr 756715). Konsekwencją takiej konstrukcji jest – w każdym przypadku – nabycie własności środków pieniężnych przez bank oraz nabycie przez posiadacza rachunku roszczenia o zwrot wpłaconych środków (A. Janiak, Umowa rachunku bankowego, Pr. Bank. 2002, nr 7–8, s. 101).

88 Tak więc nie może budzić wątpliwości to, że treść uprawnień i obowiązków stron umowy rachunku bankowego obejmuje elementy typowe (charakterystyczne) dla pożyczki w ustalonym powyżej rozumieniu.

89 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – wykładając art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p. organ i sąd pierwszej instancji – prawidłowo zastosowały wykładnię językową, a ta prowadzi do jednoznacznych wyników.

90 Ze stanowiska skarżącej zdaje się wynikać, że literalne znaczenie analizowanego przepisu również jest dla niej jasne, a wątpliwości interpretacyjne związane są raczej z zastosowaniem pozajęzykowych metod wykładni.

91 W tym zakresie należy wskazać na zasadę pierwszeństwa wykładni językowej i subsydiarności wykładni systemowej i funkcjonalnej (celowościowej). Co oznacza, że interpretator powinien opierać się na rezultatach wykładni językowej i dopiero gdy ta prowadzi do nie dających się usunąć wątpliwości, powinien skorzystać z wykładni systemowej, jeżeli natomiast wykładnia systemowa nie prowadzi do usunięcia wątpliwości interpretacyjnych, to dopiero wolno mu posłużyć się wykładnią funkcjonalną (celowościową). Niemniej sięgając po pozajęzykowe metody wykładni, należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem.

92 Niewątpliwie więc przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa – na tych zasadach – można brać pod uwagę jego relację do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna), w ramach której – w tej konkretnej sytuacji – należy uwzględnić zaś to, że w innym miejscu u.p.d.o.p. ustawodawca także odstąpił od stricte cywilistycznego (ale także potocznego) rozumienia pojęcia pożyczki nadając mu szersze znaczenie. Stosownie bowiem do art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 15c u.p.d.o.p., rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy,

93 a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu. W orzecznictwie ustalił się pogląd, że

94 w związku z przytoczoną definicją przez użyte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. wyrażenie pożyczka należy zatem rozumieć każdą formę zadłużenia funkcjonującą

95 w obrocie gospodarczym (zob. wyroki NSA z dnia 30 września 2015 r. II FSK 3137/14, ONSAiWSA 2016, nr 6, poz. 102; z dnia 2 grudnia 2016 r. II FSK 3784/14, Lex nr 2190612; z dnia 17 sierpnia 2017 r. II FSK 9793/14, Lex nr 2297207; z dnia 10 stycznia 2018 r. II FSK 3445/15, Lex nr 2430318).

96 Faktem jest, że w przepisach u.p.d.o.p. dotyczących niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61) posłużono się inną techniką legislacyjną. Pojęcie pożyczki, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c u.p.d.o.p., zostało

97 w innym ustępie art. 16 wyjaśnione, zdefiniowane. Nie ma to jednak, zdaniem Sądu, wpływu na sposób rozumienia tego przepisu. W tym przypadku prawo podatkowe odwołało się do pojęcia mającego ustaloną treść tak w prawie cywilnym, jak i języku potocznym i jednocześnie – na gruncie spornego przepisu – nadało mu szczególne znaczenie poprzez rozszerzenie jego zakresu w porównaniu do znaczenia cywilistycznego oraz tego z języka potocznego. W ramach bowiem autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych.

98 Z kolei argumentacja organu interpretacyjnego odwołująca się – przy wykładaniu art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p. – do zasad wynikających

99 z Modelowej Konwencji OECD, czy Komentarza do niej, miała charakter wspierający stanowisko organu interpretacyjnego, a nie przesądzający w sprawie. Stąd nie ma powodu pełniejszego odnoszenia się do zarzutów strony w tym zakresie.

100 Sposobu rozumienia spornego przepisu przez organ nie mogły też zmienić wnioski płynące z wykładni celowościowej, zgodnie z którą przepis ustawy musi być tłumaczony tak, aby był najbardziej zdatnym środkiem do osiągnięcia celu ustawy.

101 Ów cel był wielokrotnie w postępowaniu – czy to w stanowisku wnioskodawcy, czy organu – przybliżany. W tym względzie nie ma sporu pomiędzy wnioskodawcą,

102 a organem.

103 10. Dla porządku wskazać tylko należy, że opodatkowanie spółek CFC (ang. Controlled Foreign Company) zostało wprowadzone do polskiego systemu w celu przeciwdziałania, postrzeganemu jako nadużycie podatkowe, przesuwaniu dochodów osiąganych w ramach grupy podatkowej do jurysdykcji państw, w których mogą one podlegać korzystniejszemu opodatkowaniu lub nie być opodatkowane wcale (raje podatkowe). Istota rozwiązania CFC sprowadza się zatem do obowiązku uwzględniania w podstawie opodatkowania rezydenta krajowego (osoby fizycznej lub podatnika p.d.o.p.) dochodów kontrolowanych przez niego podmiotów zagranicznych, mających siedzibę lub zarząd w kraju o niższym – niż obowiązujący w państwie rezydencji podmiotu dominującego – poziomie opodatkowania (uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, druk nr 2330 Sejmu VII kadencji). Kształtując mechanizm opodatkowania dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych, państwa członkowskie Unii Europejskiej działają ramach wyznaczonych swobodami traktatowymi w interpretacji nadanej im przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, (wyrok

104 z dnia 12 września 2006 r. sygn. C-196/04 w sprawie Cadbury Schweppes oraz postanowienie z dnia 23 kwietnia 2008 r. sygn. C-201/05 w sprawie Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation). W obu sprawach Trybunał orzekł, że zróżnicowane traktowanie podatkowe, wynikające z przepisów dotyczących CFC

105 i wynikające z niego niekorzystne położenie spółek będących rezydentami, posiadających spółkę zależną, podlegającą w innym państwie członkowskim niższemu poziomowi opodatkowania, mogą utrudniać wykonywanie swobody przedsiębiorczości przez takie spółki, zniechęcając je do zakładania, nabywania lub posiadania spółki zależnej w państwie członkowskim, w którym podlega ona takiemu poziomowi opodatkowania – stanowią one zatem ograniczenie swobody przedsiębiorczości. Jednakże ograniczenie to może być uzasadnione zwalczaniem unikania opodatkowania w przypadku, gdy takie uwzględnienie (dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej) dotyczy jedynie czysto sztucznych struktur, których celem jest uniknięcie podatku krajowego, który w normalnych okolicznościach byłby należny. W konsekwencji należy zaniechać stosowania takiej formy opodatkowania jeżeli okaże się, na podstawie elementów obiektywnych

106 i możliwych do sprawdzenia przez osoby trzecie, że niezależnie od istnienia motywów natury podatkowej spółka rzeczywiście ma siedzibę w przyjmującym państwie członkowskim i faktycznie wykonuje tam działalność gospodarczą (pkt 52-54 i 64-66 wyroku Trybunału). Te elementy obiektywne i możliwe do sprawdzenia nawiązują do fizycznego istnienia spółki, w tym posiadania lokalu, personelu

107 i wyposażenia (katalog otwarty).

108 Uwzględniając powyższe należy wskazać, że rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę dla osiągnięcia ww. celu w polskim ustawodawstwie podatkowym dotyczącym osób prawnych nie może zostać prawidłowo ocenione, jeżeli ocena ta – jak czyni to wnioskodawczyni – dotyczyć będzie tylko jednego ustanowionego w tym zakresie kryterium, a nie całej instytucji, w ramach której kryterium to funkcjonuje.

109 Ustalenie określonego poziomu przychodów pasywnych w ogólnej wartości uzyskiwanych przez spółkę zagraniczną przychodów nie jest wszak w sprawie przesądzający. Jest to tylko jedno z kryteriów, które pozwala ustalić okoliczności istotne z punktu widzenia przepisu art. 24a ust. 3 u.p.d.o.p. Polska regulacja wprowadza – o czym w kontekście stanowiska strony należy pamiętać – wyłączenia z zakresu reżimu CFC. Przepisów ust. 1, 13 i 14 art. 24a u.p.d.o.p. nie stosuje się, bowiem jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana, podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzi w tym państwie rzeczywistą działalność gospodarczą. Przesłanki oceny prowadzenia przez nią rzeczywistej działalności gospodarczej reguluje art. 24a ust. 18 u.p.d.o.p. Jednocześnie zgodnie z art. 24a ust. 17 ustawy, przepisu ust. 1 z zastrzeżeniem ust. 13, nie stosuje się, jeśli przychody zagranicznej spółki kontrolowanej nie przekraczają w roku podatkowym kwoty, odpowiadającej 250.000 euro, przeliczonej na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez NBP, obowiązującym

110 w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, o którym mowa w ust. 6, albo zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą na terytorium państwa innego niż państwo członkowskie UE lub państwo należące do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów i jej dochód nie przekracza 10% przychodów osiągniętych z tytułu prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej w tym państwie – pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym zagraniczna spółka kontrolowana podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

111 11. Nie mogły także odnieść skutku argumenty wnioskodawczyni odwołujące się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo zbieżności regulacji odnoszących się do opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych występujących na gruncie tych dwóch ustaw podatkowych (ustawy

112 o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Pamiętać należy, że ustawodawca świadomie zróżnicował podatek dochodowy od osób prawnych i osób fizycznych. W innym przypadku funkcjonowanie w obrocie dwóch ustaw regulujących podatek dochodowy, byłoby niepotrzebne. Nie można wobec powyższego przenosić rozwiązań z jednej ustawy przy interpretacji pojęć zawartych w innej ustawie podatkowej, jeżeli z uwagi na podmiot opodatkowania, ustawodawca zdecydował się na przyjęcie odmiennych regulacji.

113 W konsekwencji dokonując wykładni przepisu art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p. nieuzasadnione jest powoływanie się na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

114 Wbrew wywodom skargi argumentacja organu wydającego interpretację układa się w logiczny ciąg, dostarczający wnioskodawczyni informacji, dlaczego wskazany przez niego sposób zastosowania przepisu (jego skutki) nie jest właściwy oraz dlaczego należy przepis ten zastosować w sposób wskazany przez organ.

115 W tym względzie należy poczynić zastrzeżenie, że nie chodzi w indywidualnej interpretacji o drobiazgowe odniesienie się do każdego stwierdzenia i argumentu wnioskodawczyni. Rzecz w tym, aby uzasadnienie oceny prawnej stanowiska wnioskodawczyni pozwalało poznać na czym polegała wadliwość tego stanowiska

116 i przesłanek, na jakich zostało oparte. W tej sprawie tak właśnie się stało.

117 12. Można zgodzić się z wnioskodawczynią, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie w pełni odpowiada wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a. choćby z uwagi na brak szerszego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to jednak nie ma to istotnego wpływu na wynik sprawy. W konsekwencji też zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. uznać należy za niezasadny.

118 13. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 in fine, a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).