Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2016 r., II FSK 667/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2016 r., II FSK 667/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I SA/Go 417/13 w sprawie ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 12 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I SA/Go 417/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 12 czerwca 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Jako podstawę prawną sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a."

3 Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 28 grudnia 2012 r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości w wysokości 171 516 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że skarżący nie spełnił warunków do zastosowania zwolnienia z art.21 ust.1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r – dalej jako "u.p.d.o.f."

4 W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia strona wniosła o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego z uwagi na przedawnienie roszczenia. Ponadto, skarżący kwestionując odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań J. S. podkreślił, że świadek dysponuje istotną wiedzą na temat wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe strony.

5 Decyzją z dnia 12 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. W uzasadnieniu zaznaczył, że w sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący uzyskał w 2007 r. przychód z art.10 ust.1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f., z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, który podlega opodatkowaniu. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje jednak podstaw do zwolnienia ww. przychodu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 32 lit a)-c) u.p.d.o.f., albowiem podatnik nie przedłożył jakichkolwiek dowodów, które potwierdzały wydatkowanie przychodu w ustawowym terminie 2 lat na cele wymienione w ww. przepisie. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze odnosząc się do wyjaśnień podatnika zawartych w piśmie z dnia 28 marca 2013 r. stwierdził, że o charakterze danego gruntu nie może przesądzać subiektywne odczucie czy nieudokumentowane zamiary i plany podatnika. Zauważył też, że wyjaśnieniom strony zaprzecza pisemna informacja Urzędu Gminy Z. z dnia 26 kwietnia 2013 r., zgodnie z którą na dzień 4 kwietnia 2008r., tj. na dzień nabycia działek o numerach ewidencyjnych 765/22, 765/36, 765/42, 765/50, 765/51, nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ani też nie wydano decyzji o warunkach zabudowy w zakresie inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego. W związku z czym, brak było podstaw aby stwierdzić, że ww. działki były działkami przeznaczonymi pod zabudowę mieszkaniową.

6 Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze nie uwzględnił także wydatków poniesionych przez skarżącego w dniu 1 września 2009 r. na łączną kwotę 872 042,65 zł w związku ze spłatą zobowiązań wobec Urzędu Gminy Z. z tytułu których na nieruchomości gruntowej ustanowiono przymusowe hipoteki kaucyjne, gdyż, wydatek taki nie mieści się w dyspozycji art.21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f.

7 Odnosząc się z kolei do powołanej przez stronę okoliczności poniesienia wydatków związanych z przystosowaniem na cele mieszkaniowe nieruchomości w P. gmina T. zakupionej w dniu 18 lutego 2005 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...], na której zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego położony jest pałac o przeznaczeniu mieszkaniowym, organ zwrócił uwagę, że brak jest dowodów na dokonywanie przez stronę prac związanych z przystosowaniem przedmiotowej nieruchomości na cele mieszkaniowe. Za bezzasadne uznał przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność dokonania prac wyburzeniowych. Wskazał, że nawet gdyby uznać, że okoliczność dokonywania prac adaptacyjnych w pałacu miała w rzeczywistości miejsce, to wydatki związane z wyburzeniem innych zabudowań na tym gruncie, nie kwalifikowałyby się do zwolnienia z tytułu wydatków na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku mieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego. W ocenie organu II instancji, stan faktyczny w przedmiotowym zakresie nie mógłby zostać prawidłowo odtworzony na podstawie zeznań świadków - o co wnioskowała strona - gdyż byłby to stan subiektywny, niepewny, a zatem nie pozwalający organom dokonać prawidłowego obliczenia zobowiązania podatkowego.

8 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając naruszenie art. 180 w zw. z art.181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "O.p." poprzez oddalenie wniosku dowodowego strony dotyczącego przesłuchania świadka S.J., podczas gdy dowód ten był istotny dla rozstrzygnięcia sprawy dowodząc okoliczności relewantnej dla ustalenia istnienia zobowiązania podatkowego.

9 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę jako bezzasadną

11 W ocenie Sądu, organy trafnie uznały, że skarżący nie dowiódł, że przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w 2007 r. wydatkował na własne cele mieszkaniowe w określonym przez prawo terminie, albowiem choć skarżący nabywał w tym okresie nieruchomości (np. zabudowaną nieruchomość we wsi R. na której znajdowały się bar, stacja paliw, magazyn) to nie były to nieruchomości, które można zaliczyć do tych, które zostały określone w art.21 ust.1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. Na zmianę tak sformułowanej oceny nie może wpływać przedstawione, dopiero na etapie postępowania przed sądem, oświadczenie S.J. z 15 lipca 2013 r. z którego wynika, że od grudnia 2007 do września 2008 r. wykonywał na rzecz strony na terenie nieruchomości w P. prace rozbiórkowo – montażowe. Na podstawie tego dowodu trudno bowiem przyjąć, że prace dotyczyły tylko obiektu pałacowego, tym bardziej, że w trakcie postępowania skarżący podnosił, że przystosowanie pałacu do celów mieszkalnych wymagało wyburzenia istniejących tam zabudowań i innych urządzeń. Sąd I instancji zauważył, że mimo wezwania organu z dnia 10 października 2012 r., S.J. nie stawił się w siedzibie organu ani też nie złożył żadnych wyjaśnień w postępowaniu przed organami podatkowymi. Za chybiony należało więc uznać zarzut naruszenia art. 180 i art. 181 O.p., w szczególności poprzez oddalenie wniosku dowodowego o przesłuchanie S. J.

12 Sąd I instancji podkreślił, że fakt wydatkowania przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wymaga od podatnika wykazania nie tylko rzeczywistego wykonania określonych czynności, prac np. remontowo modernizacyjnych własnego budynku mieszkalnego, ale wykazania zarówno wysokości, jak i terminu poniesienia określonych na ten cel wydatków, natomiast ciężar udowodnienia powoływanych okoliczności w tym zakresie obciąża stronę skarżącą.

13 Sąd I instancji ocenił, że nie znajduje uzasadnienia zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

14 Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. wniósł H.S., zaskarżając ten wyrok w całości. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie prawa procesowego tj. art. 180 w zw. z art. 181 O.p. polegające na przyjęciu, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy uprawniony był do pominięcia dowodu z zeznania świadka S.J., jako nieprzydatnego dla rozstrzygnięcia kwestii poniesienia przez skarżącego nakładów na cele mieszkaniowe.

15 Skarżący wniósł o:

16 - uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wklp. i przekazanie jemu sprawy do ponownego rozpoznania;

17 - zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

19 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

20 Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

21 Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem skarżącego uchybił sąd I instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w art. 183 § 2 p.p.s.a.

22 Dokonując oceny zarzutów skargi kasacyjnej trzeba zauważyć, że zostały one wadliwie sformułowane. Autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi I instancji naruszenie art. 180 i art. 181 O.p. Rzecz jednak w tym, że Sąd I instancji nie stosował, a przez to nie mógł naruszyć wskazanych przepisów. Niniejszą wypowiedź należy uzupełnić wskazaniem, że przepis art. 180 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. zawiera dwie jednostki redakcyjne § 1 i § 2, zaś skarżący nie wskazał, o który konkretnie przepis chodzi.

23 Adresatem formułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa, zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania, może być tylko sąd pierwszej instancji. Wymienienie przepisów naruszonych przez organ administracyjny nie jest wykonaniem obowiązku przytoczenia podstaw kasacyjnych. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest bowiem orzeczenie sądu, a nie decyzja administracyjna ani inny akt administracyjny (wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04, ONSA WSA 2004, nr 1, poz. 12; także wyrok NSA z dnia 31 maja 2004 r., FSK 103/04, POP 2005, z. 3, poz. 57). Jeżeli sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przez organ przepisów kodeksu postępowania administracyjnego albo ordynacji podatkowej, to sam naruszył przepisy zobowiązujące go do kontroli legalności działalności administracji publicznej. Przepisy te należy wskazać jako podstawę kasacyjną, w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia nie dostrzegł sąd. (B. Dauter Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. V. LEX 2013.).

24 Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA).

25 Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wywieść można, że zarzuca się w niej, iż Sąd I instancji nie dostrzegł naruszenia przez organ podatkowy art. 180 i 181 O.p. a to poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka S. J.

26 Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem; stosownie zaś do § 2 jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; przepis art. 196 § 3 stosuje się odpowiednio.

27 Z kolei, według art. 180 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

28 Wypada zauważyć w tym miejscu, że w skardze kasacyjnej nie został postawiony zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Sąd I instancji zaaprobował wykładnię powołanego przepisu dokonaną przez organy podatkowe, w myśl której m. in. fakt wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe podatnika wymaga wykazania nie tylko rzeczywistego wykonania określonych prac, ale wykazania zarówno wysokości jak i terminu poniesienia określonych wydatków – przy czym ciężar udowodnienia powoływanych w tym zakresie okoliczności obciąża podatnika. Zatem warunkiem skorzystania z analizowanego zwolnienia jest posiadanie dowodu, z którego wynika cel poniesienia wydatku, jego wysokość oraz data. Ustawodawca nie przesądza formy tego dowodu, nie mniej jednak musi to być dowód pozwalający na jednoznaczne ustalenie wskazanych okoliczności. Nie chodzi więc o uprawdopodobnienie możliwości poniesienia wydatku ale pewność, że taki wydatek, w określonym wymiarze i wskazanej dacie został poniesiony. Tylko wtedy można bowiem uznać, że zrealizowane zostały warunki omawianego zwolnienia podatkowego.

29 W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym przeprowadzane dowody muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnując z przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez podatnika, organ może to uczynić, o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy, bowiem teza dowodowa, której realizacji służyłby, nie zmierza do ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie. (wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 830/13. www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). W świetle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. dowody przedstawione przez podatnika mają dawać pewność, że wydatek został poniesiony w jednoznacznej określonej wysokości i dacie, na cel wskazany w ustawie. Tymczasem w skardze kasacyjnej mówi się o tym, że zgromadzony materiał dowodowy nie wykluczał faktu poniesienia przez skarżącego wydatków na cele mieszkaniowe i że materiał ten "wprost uprawdopodabniał jego poniesienie" co w świetle powołanego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie chodzi bowiem w sprawie o prawdopodobieństwo poniesienia wydatku, ale jasny dowód, że wydatek został poniesiony. Odnotować w tym miejscu należy okoliczność, iż organ podatkowy wezwał skarżącego m. in. do przedłożenia umowy zawartej z firmą, która miała podjąć się prac budowlanych, a także do przedłożenia dowodów na poniesienie nieudokumentowanych fakturami wydatków w związku z wykonanymi pracami takich jak przelewy bankowe, dowody KP. Dowodów takich podatnik nie przedstawił.

30 Sąd I instancji mając na uwadze przyjęte rozumienie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. trafnie więc stwierdził, że organ zasadnie odstąpił od przesłuchania świadków albowiem ten środek dowodowy nie pozwalał w sposób jednoznaczny i precyzyjny ustalić, czy zaistniały przesłanki zwolnienia. Nadto, Sąd I instancji odniósł się do oświadczenia S.J. datowanego na dzień 15 lipca 2013 r., które zostało złożone dopiero na etapie postępowania sądowego. Z treści tego oświadczenia wynika, co ustalił i przedstawił Sąd I instancji, że S.J. od grudnia 2007 r. do września 2008 r. wykonywał na rzecz podatnika na terenie nieruchomości w P. prace remontowo – montażowe. Sąd I instancji stwierdził, że powyższe oświadczenie nie ma wpływu na prawidłowość dokonanej przez organu oceny, w myśl której przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości nie zostały przeznaczone na realizację własnych celów mieszkaniowych podatnika.

31 Odnosząc się do powołanych w skardze kasacyjnej orzeczeń należy wskazać, że nie mają one znaczenia w niniejszej sprawie. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 357/11 w ogóle nie analizowano kwestii związanej ze zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Poza tym, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1997/11 uchylił ten wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Także orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 474/10 dotyczy kwestii zasadniczo odmiennych, mianowicie opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W ostatnio powołanym orzeczeniu Sąd sformułował tezę, iż "za błędne należy uznać stanowisko, że brak dowodu wystąpienia określonych okoliczności faktycznych jest dowodem stwierdzającym, że faktycznie nie miały one miejsca, uzasadniającym odmowę uwzględnienia żądania strony przeprowadzenia dowodu, stosownie do art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.)."

32 W rozpoznawanej sprawie, z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wynika obowiązek strony przedstawienia dowodu wystąpienia określonej okoliczności – poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe. Sąd I instancji prawidłowo więc, wobec braku stosownego dowodu, zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że podatnik nie nabył prawa do zwolnienia podatkowego. Sąd I instancji trafnie przy tym uznał, że w sprawie organy podatkowe nie naruszyły art. 181 w zw. z art. 180 O.p.

33 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.